Перед разработкой системы бюджетирования на предприятии был проведен аудит действующих процессов: изучены организационная и информационная среды предприятия, система оперативного производственно-экономического планирования, проанализированы документооборот и порядок работы планово-экономического отдела, а также правила взаимодействия служб.

Наиболее важным на данном этапе стало понимание необходимости ухода от “советской” методики калькуляции. В условиях рынка, постоянно меняющихся объемов производства и продаж данная система не отвечает современным подходам к ценообразованию. Общепроизводственные расходы, включаемые в себестоимость продукции цеха (рассчитываются на предприятии как процент от основной и дополнительной заработной платы производственных рабочих за определенный период времени, чаще – квартал), не отражали существующую структуру затрат, так как в реальности между этими величинами прямой зависимости не существует. Необходимо было перейти к классическому подходу: маржинальный доход – постоянные издержки – прибыль.

Формирование финансовой структуры Предшествовавшая началу проекта реорганизация производства помогла сформировать финансовую структуру предприятия, то есть определить центры ответственности, в разрезе которых будут вестись планирование и учет. В результате реорганизации все производство было распределено по цехам-бизнесам: каждый основной цех стал специализироваться на производстве продукта, который может быть как составной частью основной продукции завода, так и самостоятельным направлением бизнеса.

Исходя из структуры бизнесов предприятия и определенных понятий центров ответственности (см. Словарь терминов) была сформирована финансовая структура.

В рамках финансовой структуры сферы ответственности были распределены между ЦФО.

Вторым этапом проекта стало формирование правильной структуры и иерархии бюджетов в рамках предприятия. На уровне всего предприятия формируются консолидированный бюджет доходов и расходов (БДРк), бюджет движения денежных средств (БДДС), бюджет запасов и закупок (БЗиЗ), инвестиционный бюджет (ИБ). Для структурных единиц решено составлять бюджет доходов и расходов подразделения (БДРп).

При составлении форм БДР производственных подразделений необходимо было определить, что является доходами и расходами цеха. Как говорилось выше, каждый цех производит не только продукцию на продажу, но и детали, используемые в производстве других цехов. Для этого были введены условные термины: продукция и продукт цеха.

Продукция цеха – готовая продукция ЦФО, сдаваемая в отчетном периоде на склад готовой продукции и являющаяся бизнес-направлением для данного ЦФО. Продукт цеха – детали, узлы, полуфабрикаты собственного производства, которые ЦФО и ЦФУ сдают в отчетном периоде на склады промежуточного производственного хранения. Иными словами, это производственный задел, без которого не могут работать предприятия с длинным производственным циклом.

Таким образом, доходы и расходы цеха определяются следующим образом:

Доход цеха (ЦФО) = Продукция цеха + Продукт цеха (для других цехов) – Продукт цеха для собственного производства.

Расходы цеха = Расходы на производство продукции + Расходы на производство продукта (для других цехов) – Расходы на производство продукта (для собственного потребления).

Затем необходимо было определить, кто, что, для кого (определение мест возникновения добавленной стоимости) и с какими затратами производит продукты и продукцию. Это в свою очередь невозможно без подетального производственного учета в разрезе ЦФУ и ЦФО. В результате основой всей системы бюджетирования стала база “Ведомость технологических маршрутов”. Данный этап оказался наиболее сложным во всем проекте, при этом большую часть времени ВРГ приходилось тратить на рабочие встречи с отделом главного технолога для прояснения сути производственного процесса и оказания технической помощи в упорядочении технологических маршрутов.

В данный момент детализированные бюджеты формируются ежемесячно, так как составление их только раз в квартал слишком трудозатратно – для этого нужно рассчитывать объем складских остатков на момент начала каждого производственного цикла в рамках квартала в разрезе каждой детали. На год составляется обобщенный бюджет с детализацией до уровня готовой продукции и отдельных цехов.

План производства товарной продукции (готовых машин) на будущий месяц в разрезе ЦФО формируется до 13-го числа предшествующего месяца. Цеховые экономисты рассчитывают план по общепроизводственным (постоянным) расходам до 25-го числа предыдущего месяца. Планирование переменных затрат (подетальное планирование производства) централизованно, за него отвечает бюджетный отдел. План переменных затрат формируется в начале каждого месяца, так как ПДО может представить план производства только в последний день предыдущего месяца. Это объясняется тем, что ПДО необходимо провести подсчет остатков на складах промежуточного хранения по каждой детали. В результате бюджеты ЦФО полностью формируются до 5-го числа каждого месяца.

Работа ЦФУ планируется исходя из планов по проведению ремонтных и строительных работ на базе системы “наряд – заказ”. Планированием и бюджетированием деятельности ЦФУ занимается планово-бюджетный отдел. Центр дохода формирует бюджет продаж и коммерческих расходов самостоятельно до 12-го числа предыдущего месяца. Деятельность венчурных центров в настоящее время планируется только приблизительно, так как точно определить, сколько времени, труда и комплектующих потребуется на разработку, например, новой бурильной установки, сложно. В настоящий момент разрабатываются подходы к расчету затрат этих цехов.

Расходы центров затрат также определяет планово-экономический отдел согласно штатному расписанию и нормативам.

Основные проблемы при реализации проекта постановки бюджетирования традиционно были связаны с сопротивлением сотрудников, которое возникало из-за непонимания целей проекта и нежелания изменений, с несвоевременным и некачественным выполнением задач рабочей группой, слабой компьютерной грамотностью персонала и вызванными этим ошибками в базах данных.

Проблемы, связанные с персоналом, удалось частично решить путем обучения сотрудников и использования административного ресурса. На общем собрании руководителей структурных подразделений, посвященном проекту, руководители центров ответственности и работники, задействованные в процессе, были уведомлены генеральным директором о важности проекта и ответственности сотрудников за успех его реализации.

Для сотрудников ВРГ была введена система мотивации. В соответствии с этой системой все задачи, которые приходилось решать в ходе проекта, оценивались финансистами по трехбалльной системе по трем показателям: сложность, качество и срочность. Например, одним из сложных заданий для начальника отдела снабжения стало определение размера операционного запаса и периодичности закупок по набору используемых позиций (в рамках структуризации материальных затрат); для заместителя генерального директора по производству – контроль разнесения трудоемкости деталей по центрам финансовой ответственности. В качестве примера простого задания коммерческому директору можно назвать “Составление плана-графика внедрения бюджетирования продаж”. Премия каждого сотрудника ВРГ рассчитывалась как произведение коэффициента выполнения задачи на фиксированную денежную базу.

Проект постановки бюджетирования на заводе еще не закончен. На данном этапе разработки системы предприятие получило инструмент, позволяющий оценивать доходы и расходы каждого структурного подразделения (цеха) как на производство продукции для собственных нужд, так и для других цехов, оценивать эффективность такой работы, рассчитывать точку безубыточности для каждого цеха и определять конкурентоспособность цен на свою продукцию. Сейчас перед рабочей группой стоит задача расчета реальных трудозатрат и соответственно затрат на оплату труда в разрезе производства отдельных деталей. Это нужно для повышения системности в составлении бюджетов, получения достоверных фактических данных и для разработки мотивационных схем, в том числе для работников, участвующих в производстве продукции для других цехов. Решение данной задачи подразумевает внесение в технологические базы новых производственных нормативов, которое пока тормозится из-за незакончившихся процессов реструктуризации компании и определения окончательной номенклатуры продукции.

Сейчас идет разработка правил консолидации бюджетов. Основную сложность при этом составляют достоверный учет деталей-полуфабрикатов и отнесение этих деталей на расходы конкретного цеха – это обусловлено высокой степенью вложенности производства. Для того чтобы исключить двойной учет, нужно добиться устранения ошибок технологической документации (см. подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007). Поэтому первостепенной задачей остается обучение и повышение компьютерной грамотности персонала. В производственном учете чрезвычайно важными становятся детали: неправильный разделитель, поставленный при занесении артикула детали, может привести к ошибкам в определении номенклатуры цеха и, как следствие, к срыву планирования.

Обязательным условием эффективной работы на предприятии планово-бюджетной системы является реальное перераспределение полномочий и ответственности за принятие финансовых решений. Созданная система может оказаться неработоспособной, если руководители высшего звена не готовы отдать рычаги управления подчиненным (держателям бюджетов). С этой проблемой может столкнуться и завод.

Кроме того, при перераспределении полномочий в рамках проекта внедрения плановобюджетной системы неизбежно возникновение противоречий между требованиями новой методики и существующей системой управления. Например, в соответствии с новой методикой от главного инженера начинают требовать планирования ресурсов на три месяца вперед и при этом уменьшают резервный фонд. Главный инженер идет к генеральному директору и заявляет, что в такой ситуации он не может отвечать за поддержание в рабочем состоянии оборудования, так как оно изношено, может сломаться в любой момент, и запланировать такую поломку за три месяца невозможно. В каждой из подобных ситуаций нужно принимать решение либо в пользу работоспособности предприятия, либо в пользу требований новой системы. Для этого должна существовать согласованная совсеми собственниками и топ-менеджерами формальная основа.

Важно помнить, что финансовое стимулирование сотрудников должно ориентироваться на решение задач бюджетирования. В противном случае эффекты от внедрения бюджетной системы могут свестись к минимуму. Следовательно, необходимо вносить существенные изменения в систему оплаты труда, соответствующим образом привязывать финансовое стимулирование к результатам работы участников бюджетной системы.

Одна из основных проблем внедрения планово-бюджетной системы на машиностроительных предприятиях связана с тем, что их технология планирования часто не учитывает структуру сбыта. Это означает, что предприятие включает в портфель заказов все запросы потребителей, которые его производственные мощности позволяют удовлетворить с рентабельностью не ниже определенного уровня. При этом не учитывается соотношение таких параметров заказа, как продолжительность производственного цикла, обеспечение загрузки мощностей, серийность и т. д.

Кроме того, планирование сбыта часто ведется в отрыве от планирования затрат на производство и себестоимости продукции. Такая специфика не позволяет оценить оптимальность структуры сбыта, предполагаемые маржинальный доход (обычно отсутствует деление затрат на переменные и постоянные) и рентабельность конкретных заказов, а значит, прогнозировать эффективность деятельности предприятия при различных сценариях развития событий.

Второй блок проблем возникает из-за недостаточной взаимосвязи между системами планирования, учета и контроля затрат на производство. Традиционно на машиностроительных предприятиях отправной точкой для планирования затрат являются целевые показатели объемов сбыта в натуральном и стоимостном выражениях. Затем определяются материальные и трудовые затраты в расчете на усредненную тонну усредненной продукции. Калькуляция производится на основании усредненных норм и показателей прошлых периодов с учетом планируемых изменений объемов. При этом основной объект управления на машиностроительных предприятиях – заказ, не является основным объектом планирования. Вместе с тем система бухгалтерского учета машиностроительных предприятий нацелена на учет и распределение затрат именно между конкретными заказами. Весь производственный учет отражает информацию о движении заказов и обеспеченности их ресурсами. Такая взаимосвязь между планированием и учетом не позволяет контролировать отклонения и анализировать причины их возникновения.

Краткое описание деятельности:

Сервис в финансах и все виды юридических услуг

Ряд услуг юрфирмы сегментирован по центрам ответственности:

• РЕГИСТРАЦИЯ, ПЕРЕРЕГИСТРАЦИЯ АО, ООО, ИНВЕСТИЦИОННЫЕ и СТРАХОВЫЕ КОМПАНИИ.

• ГОТОВЫЕ ФИРМЫ.

• ЛИЦЕНЗИИ.

• ОФФШОРНЫЕ КОМПАНИИ.

• ЮРИДИЧЕСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ.

• БУХГАЛТЕРСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

• АУДИТ

• УСЛУГИ АДВОКАТА.

• ПОМОЩЬ В ПОЛУЧЕНИИ КРЕДИТОВ В БАНКАХ для фирм и руководителей

Дополнительно предусмотрена возможность оказания услуг посредстврм аутсорсинга – через фирмы-партнеры, услуги которых могут быть вывешены на сайте (www.denisshevchuk.narod.ru) как услуги самой компании.

Применение современных технологий управления бизнесом в наше время – это не только модно, но и необходимо, если компания хочет достичь наибольшей отдачи от деятельности. Ведь получение максимально возможной прибыли является главной целью любого коммерческого предприятия.

Для повышения эффективности управления материальными и финансовыми ресурсами, оптимизации процесса принятия экономически взвешенных бизнес-решений и оценки возможных последствий этих решений (как положительных, так и отрицательных) компании используют такую технологию, как бюджетирование.

Бюджетирование – это система управления предприятием посредством построения и исполнения взаимосвязанных бюджетов, отражающих в количественном и/или стоимостном выражении контролируемые аспекты деятельности предприятия.

Сам бюджет представляет собой адекватный способ представления целей деятельности предприятия, инструмент, позволяющий планомерно достигать эти цели, контролировать деятельность предприятия, давать ясную оценку степени достижения поставленных целей и анализировать причины успеха и неудач.

Таким образом, бюджетирование как система представляет собой интеграцию основных функций управления, таких как:

• планирование,

• организация,

• учет,

• контроль,

• анализ,

• регулирование деятельности предприятия.

Построение системы бюджетирования включает в себя:

• создание финансовой структуры (определение центров финансовой ответственности – ЦФО)

• формирование схемы бюджетирования (определение необходимых видов бюджетов и взаимосвязей между ними)

• разработку бюджетных форм (определение формата и содержания каждого бюджета)

• разработку форм бюджетного контроля (для сравнения плановых и фактических показателей и анализа отклонений) и зависит от особенностей деятельности предприятия

В инвестиционно-строительных холдингах (ИСХ), представляющих собой группу вертикально интегрированных компаний, реализующих все стадии инвестиционно-строительных проектов, бюджетирование имеет свои особенности.

Как правило, ИСХ объединяют в себе много функций: обладают производственными мощностями, выполняют подрядные работы, проектируют объекты, управляют строительством и реализуют построенные площади. Это сказывается на организационной структуре ИСХ, что в свою очередь создает особенности при формировании финансовой структуры – определении ЦФО. Финансовая структура может не совпадать с организационной, потому как строится по другим принципам. Однако при определении в ИСХ ЦФО (подразделений, выделенных по способности приносить доход, аккумулировать затраты и нести ответственность за их величину) следует принимать во внимание соответствие «бизнес (вид деятельности) – юридическое лицо – ЦФО», что позволит контролировать денежные потоки между компаниями внутри холдинга.

При реализации консалтингового проекта по постановке системы бюджетирования в крупном ИСХ финансовая структура была определена следующим образом:

К Центрам прибыли (ЦП) были отнесены компании, отвечающие за формирование прибыли холдинга (организации, занимающиеся подрядными, проектными работами, производственная база, организации управления недвижимостью и т.п.).

К Центрам затрат (ЦЗ) отнесены компании и подразделения Управляющей компании, отвечающие за затраты холдинга (охранное предприятие, обслуживающие объекты холдинга, административно-хозяйственные, финансовые службы, юридический отдел и т.п.).

К Центрам Доходов (ЦД) отнесен маркетинговый отдел Управляющей компании, отвечающий за продажу квартир и, соответственно, формирующий доходы холдинга.

Как видно из описания предложенной финансовой структуры, некоторые ЦФО совпадают с юридическими лицами, некоторые – с отделами (департаментами). При этом соблюдено условие самостоятельности каждого ЦФО при планировании показателей деятельности и фактической реализации бюджетов.

Отраслевая специфика ИСХ – длительность инвестиционного цикла (от поиска объекта вложений до получения конечного результата от инвестиционно-строительного проекта), сетевой график работ, календарное планирование с учетом наличия ресурсов – сказывается на системе бюджетного планирования. Эти особенности строительства влияют на бюджетную структуру (состав бюджетов) и подходы к процессу бюджетирования.

Следует отметить, что для строительства неприменимы модели бюджетирования производственных и торговых компаний.

Во-первых, при разработке системы бюджетирования необходимо обеспечить связь с проектно-сметным планированием (специфическим строительным бизнес-процессом) и заложить эту зависимость в бюджетные формы (что, естественно, повлияет на вид самих бюджетов, состав статей и методику их планирования).

Во-вторых, нельзя упускать из вида тот факт, что все ЦФО холдинга участвуют в реализации общих инвестиционно-строительных проектов, т.е. являются звеньями одной цепочки. Упрощенно эту цепочку можно представить так “Инвестор – Заказчик – Генподрядчик”. То есть при планировании по конкретному проекту доходов и расходов ЦФО, выполняющих функции Инвестора (Заказчика, Генподрядчика), необходимо учитывать доходы и затраты других участников этого проекта.

Если считать цепочку замкнутой (то есть принять допущение, что в проекте принимают участие только компании, входящие в холдинг), то систему бюджетирования можно представить следующим образом:

• ЦФО “Генподрядчик” планирует свои затраты исходя из сметной стоимости проекта. Свои услуги ЦФО “Генподрядчик” реализует ЦФО “Заказчик”, увеличивая при этом их стоимость на величину минимальной и достаточной маржи, призванной покрыть операционные расходы Генподрядной организации. Соответственно при планировании доходов ЦФО “Генподрядчик” и затрат ЦФО “Заказчик” необходимо учесть данную зависимость.

• В свою очередь ЦФО “Заказчик” планирует собственные затраты, связанные с реализацией данного проекта, и планирует доходы исходя из общей суммы запланированных затрат и маржи, направленной на покрытие операционных расходов.

• Следующим звеном в цепочке является ЦФО “Инвестор”, для которого затратами являются суммы, уплаченные Заказчику, собственные расходы по проекту и собственные операционные расходы. Доход ЦФО “Инвестор” получает от реализации построенных площадей покупателям вне границ холдинга. Таким образом, ЦФО “Инвестор” фактически отвечает за прибыль холдинга, которую направляет на реализациюинвестиционных программ и финансовые вложения холдинга в целом.

При реализации данной схемы бюджетирования необходимо обеспечить соблюдение требований российского налогового законодательства в области регулирования трансфертного ценообразования.

Рыночное окружение диктует ИСХ особый подход к методике бюджетирования: планирование производится не от предполагаемого объема продаж (как обычно происходит в торговле и производстве), а от намеченных объемов строительства (от затрат), поскольку крайне важным фактором является получение площадей под застройку (особенно в Москве) и утверждение исходно-разрешительной и сметной документации. Технологические особенности строительства на протяжении всего срока реализации инвестиционно-строительного проекта находят отражение в бюджетных формах и методах их составления.

Бюджетная структура (состав бюджетных форм и их взаимосвязь) индивидуальна для каждого конкретного ИСХ.

Примерный (минимальный) набор бюджетных форм выглядит так:

• бюджет строительства (затрат инвестиционно-строительных проектов)

• бюджет операционных расходов

• бюджет продаж

• инвестиционный бюджет

• бюджет финансовых вложений

• бюджет прибылей и убытков (БПУ)

• бюджет движения денежных средств (БДДС)

• прогнозный баланс (ПБ)

Также составляются вспомогательные бюджеты:

• бюджет закупок

• бюджет запасов

• бюджет прочих доходов и расходов

• бюджеты прочих ЦФО (не принимающих непосредственного участия в реализации инвестиционно-строительного проекта)

Одни бюджеты составляются самими ЦФО, затем консолидируются и образуют бюджеты холдинга (например, БДДС); другие составляются на уровне холдинга и данные, содержащиеся в них, находят отражение в бюджетах ЦФО (например, Инвестиционный бюджет).

При разработке бюджетных форм для ЦФО необходимо обращать внимание на то, что бюджеты должны учитывать специфику деятельности ЦФО и одновременно обеспечивать возможность консолидации бюджетов без дополнительных затрат на адаптацию форм.

При автоматизации системы бюджетирования на базе специализированного программного продукта можно значительно облегчить процесс консолидации, обеспечить разграничение функций участников бюджетного процесса при составлении бюджетов, автоматизировать построение отчетов “План/факт”, использовать возможности программы для составления трехмерных форматов бюджетов (в отличие от возможностей электронных таблиц) и многое другое.

Особенностью бюджетов ИСХ является то, что планирование необходимо производить не только по статьям бюджета, но и обязательно в привязке к конкретному проекту (поскольку у каждого инвестиционно-строительного проекта есть четкие графики строительства, сметы, которые нельзя нарушать). В большой степени бюджеты затрат на строительство аналогичны строительной смете проекта. Степень детализации статей бюджетов зависит от индивидуальных потребностей менеджеров ИСХ для принятия решений.

Методика формирования бюджетов и их взаимосвязь является одним из ключевых моментов построения системы бюджетирования.

На рис. показана схема взаимосвязи бюджетных форм в ИСХ. В данном случае (как и в подавляющем большинстве ИСХ) процесс планирования идет «от объемов строительства»

Рис. Структура системы бюджетирования ИСХ

На предприятиях всех отраслей при построении системы бюджетирования необходимо обеспечить связь с системой управленческого учета для организации контроля за исполнением бюджетов. Обычно система управленческого учета (как «учета фактов хозяйственной деятельности») на предприятиях внедряется несколько раньше, чем система бюджетирования (или одновременно), поэтому при построении бюджетных форм следует учитывать сложившуюся специфику (статьи учета, аналитику) управленческого учета, если она удовлетворяет потребностям менеджеров при принятии бизнес-решений.

В случае ИСХ, в управленческом учете необходимо обеспечить учет затрат и доходов по статьям, дающим возможность легко сопоставлять показатели “план/ факт” по данным управленческого учета и бюджетам за соответствующий период для анализа и принятия эффективных решений, а также вести учет в разрезе аналитик «ЦФО», «Проект» и других для обеспечения менеджмента необходимой информацией.

Эффективная организация планирования на предприятия представляет собой формирование целой системы планов. Разработка системы планов должна включать в себя следующие виды планирования: стратегическое планирование, бизнес-планирование, бюджетирование. Эти три вида планов должны быть четко увязаны между собой. На предприятии необходимо применять все три вида планирования. Они должны находиться в строгой соподчиненности: основываясь на долгосрочных стратегических целях и миссии предприятия, разрабатывается бизнес-план, который представляет собой инструмент достижения этих целей, и, далее, в процессе бюджетирования, создается система детальных планов с организацией системы координации и контроля их выполнения, ориентированная на бизнес-план. Ниже в статье приведены теоретические методики и некоторые практические особенности реализации третьего (конечного) компонента системы планирования – бюджетирования.

1. Бюджет составляется сроком на 1 календарный год с внутренним делением по месяцам.

2. Бюджет строится на основании плановых величин ключевых показателей деятельности Компании, утвержденных Советом Директоров, и состоит из Главного бюджета и бюджетов по центрам финансовой ответственности (ЦФО).

3. Система ключевых показателей, Главный бюджет, Бюджеты по центрам финансовой ответственности включают в себя как монетарные, так и немонетарные величины.

Внедрение системы бюджетирования и постановка бюджетных работ на поток состоит из следующих основных этапов:

1. Определение значений ключевых показателей

2. Составление Главного бюджета

3. Финансовое структурирование

4. Информационное структурирование

5. Распределение функций бюджетного планирования

6. Построение системы ответственности за соблюдение бюджетных регламентов

7. Анализ отклонений от бюджета, построение гибкого бюджета

Ниже каждый этап внедрения системы бюджетирования и постановки бюджетных работ на поток рассмотрен более подробно.

Определение ключевых параметров – первичный этап в процессе бюджетирования. Устанавливаются и утверждаются Советом Директоров.

В систему ключевых показателей входят следующие величины:

• годовая выручка от реализации (в тыс. долл. США);

• средний уровень наценки

• средний уровень издержек (% от выручки);

• средний уровень чистой прибыли (% от выручки);

• средняя величина задействованного капитала;

• соотношение величин заемного и собственного капитала;

• производительность труда 1 сотрудника (выручка от реализации долл. США/ колво сотрудников).

На основании установленных значений ключевых показателей деятельности Компании формируются пять документов:

• Бюджет доходов и расходов (БДР)

• Бюджет движения денежных средств (БДДС)

• Бюджет балансового листа (ББЛ)

• Детализированный бюджет расходов

• Бюджет труда и зарплаты

По структуре показателей БДР, БДДС, ББЛ полностью соответствуют основным формам бухгалтерской отчетности: отчету о прибылях и убытках, отчету о движении денежных средств и балансовому отчету, и являются их проекцией на ближайшее будущее (плановый год).

В совокупности все пять бюджетов, указанных выше, составляют Главный бюджет предприятия.

На данном этапе в организационной структуре предприятия выделяются центры финансовой ответственности (ЦФО).

Выделяются центры 2-х типов :

• Влияющие на прибыльность;

• Влияющие на платежеспособность.

К первой группе относятся центры доходов, центры затрат и центры прибыли.

Вторая группа – это центры ответственности за получение (поступление) и расходование (выбытие) денежных средств. Сюда же относятся центры инвестиций.

В пределах одного ЦФО могут быть центры обоих типов.

• Центры дохода – отвечают за формирование доходной части БДР

• Центры затрат – отвечают за затратную часть БДР.

• Центры прибыли – отвечают за прибыльность предприятия

• Центры инвестиций – отвечают за денежные потоки по выделенным проектам.

На этом этапе осуществляется структуризация статей бюджета, распределение отдельных статей в бюджеты по ЦФО и разрабатываются схемы их консолидации в три основных бюджетных формы (БДР, БДДС, ББЛ, Детализированный бюджет расходов, Бюджет труда и зарплаты).

Кроме показателей, установленных в бюджетах по ЦФО, за выполнение которых руководители ЦФО несут личную ответственность, на стадии информационного структурирования выделяются статьи, которые планируются в одних подразделениях, но попадают в бюджеты других ЦФО. Эта ситуация возникает вследствие следующих предпосылок:

Выделенная в ходе информационного структурирования статья бюджет попадает только один бюджет ЦФО исходя из функциональных особенностей данной статьи и функционального назначения ЦФО. Например, статья затрат «Оплата труда персонала» попадает только в бюджет отдела кадров.

Бюджетные статьи удобней планировать в местах их возникновения, где компетенция руководителя в вопросах определения плановых значений определенных бюджетных статей может быть выше, чем у руководителей ЦФО, в чьи бюджеты относятся данные статьи. Таким образом, бюджетная статья может планироваться в различных подразделениях, но отвечает за ее выполнение всегда один руководитель ЦФО.

Данные по значениям бюджетных статей должны идти по схеме «сверху вниз» и основываться на ключевых плановых показателях, установленные Бюджетным Комитетом в бизнес-плане и утвержденные Советом Директоров.

Кроме того, на данном этапе, руководителями ЦФО предоставляется в финансовый отдел информация по их прогнозам значений показателей, установленных для их центра ответственности. При этом горизонт планирования статей бюджета руководителями ЦФО не должен превышать одного месяца.

На данном этапе задачи финансового отдела заключаются в следующем:

• Проконтролировать процесс сбора информации у начальников подразделений;

• Провести консолидацию собранной информации по схеме, избранной на этапе информационного структурирования, в основные бюджетные документы – БДР, БДДС, ББЛ, Детализированный бюджет расходов, Бюджет труда и заработной платы;

• Осуществить деление расходов на постоянные и переменные;

• Разработать систему нормативных показателей, установить и утвердить значения нормативных показателей;

• Увязать полученные от руководителей ЦФО данные с плановыми значениями ключевых показателей, принятых Бюджетным Комитетом в бизнес-плане;

• Найти разумный компромисс между прогнозами, сделанными начальниками подразделений и плановыми значениями ключевых показателей, принятых Бюджетным Комитетом.

Руководители ЦФО несут ответственность за выполнение бюджетных показателей в соответствии с системой отраженной в разделе Информационное структурирование, каждый по статьям бюджета, определенным для его (ее) центра ответственности. За выполнение существенных бюджетных показателей, руководитель ЦФО несет личную материальную ответственность (через систему премий и штрафов).

Бюджетный показатель считается выполненным, если он выполнен на 100% либо если он попадает в четко определенный коридор отклонений (например отклонение не должно составлять более 5% от запланированного значения показателя).

Руководители ЦФО несут ответственность за своевременную подачу информации о планах подразделений в финансовый отдел.

Финансовый отдел несет ответственность за:

• составление проекта бюджетов, основанных на стратегии развития Компании и собственном видении сложившейся ситуации;

• разработку нормативов;

• своевременный сбор информации о планах подразделений;

• составление Главного бюджета и бюджетов по ЦФО на основании собранной информации, увязанной со стратегией Компании;

• своевременное предоставление Главного бюджета, бюджетов по ЦФО и системы плановых нормативов в Бюджетный Комитет;

• ведение анализа отклонений фактического выполнения планов и воздействие на неблагоприятные моменты, мешающие выполнению бюджетов, обеспечение контроля;

• построение гибкого бюджета.

• Анализ отклонений от бюджета, построение гибкого бюджета

Анализ отклонений проводится по всем статьям бюджета, по каждому Центру финансовой ответственности . Анализ по каждой отдельной статье необходим для выявления причин невыполнения планов по прибыли.

Для построения гибкого бюджета необходимо четкое деление расходов на постоянные и переменные. Постоянные остаются неизменными или корректируются с учетом инфляции. Переменные рассчитываются как функция от определенного показателя (объемы реализации или закупок, использованные человеко-часы определенных категорий работников, размеры складских площадей и т.д.). Корректировки производятся по окончанию каждого месяца до 3 числа, следующего месяца. Выполнение или невыполнение бюджетной статьи определяется лишь при сравнении фактических расходов с откорректированными планами, а не с первоначально запланированными расходами.

Кроме корректировки плановых показателей расходов, корректировке подвергаются плановые показатели товарных остатков на складе, товаров в пути, дебиторской и кредиторской задолженности. Перерасчет плановых значений данных балансовых показателей производится исходя из их плановой оборачиваемости. Принятие решений о выполнении или невыполнении планов можно осуществлять только при сравнении фактических данных с откорректированными. Также как и по расходам, все корректировки производятся до 3-го числа месяца, следующего за отчетным.

В результате анализа отклонений фактических значений показателей бюджета от запланированных, планы по месяцам могут быть пересмотрены решением Бюджетного Комитета для выполнения поставленных годовых планов (ключевых показателей). При систематическом невыполнении бюджетов (в течение 1 квартала) решением Бюджетного Комитета годовые планы могут быть изменены, а также пересмотрена стратегия.

Все предложения по предварительной корректировке значений бюджетных показателей на текущий месяц должны предоставляться руководителями ЦФО финансовому отделу на рассмотрение с 20 числа до конца текущего месяца. Затем предложения выносятся на рассмотрение Бюджетному Комитету и утверждение Совету Директоров. Корректировку можно считать действительной только после прохождения всех указанных выше процедур.

Выбор политики управления запасами практически заключается в ответе на один простой вопрос: “Какая величина запасов является для Компании оптимальной? ” Что же будет критерием правильности определения такой величины?

Очевидно, что компании запасы нужны для того, чтобы выполнять заказы своих клиентов на товары в нужном количестве и в установленные сроки. Однако запасы требуют расходов на их содержание, пока они не “дождутся своего часа” и не будут реализованы. Причем потери компании возрастают прежде всего за отвлечения из оборота части капитала, инвестированного в запасы.

Поэтому Компания должна найти для себя оптимальное сочетание между издержками и выгодами от выбранного уровня товарных запасов, чтобы определить какая величина запасов по каждой товарной группе (или даже позиции) является достаточной. При этом желательно, кроме чисто эмпирических наблюдений за частотой ситуациями типа: “есть заказы – нет товаров” и “есть запасы – не хватает денег” перейти к более объективным критериям. В качестве базовых индикаторов качества выбранной политики управления запасами могут использоваться как непосредственные, так и более обобщенные критерии, а также их различные комбинации. Например:

Показатели достаточности запасов для удовлетворения покупательского спроса. Например, так называемый “уровень обслуживания”, под которым понимается процент от общего объема имеющихся запросов, который удовлетворен из имеющихся материальных запасов без дополнительного заказа.

Показатели, основанные на поиске оптимального размера заказа, исходящие из соотношения стоимости хранения запасов и стоимости выполнения заказа.

Издержки хранения выступают ограничением на размер запасов. Причем в стоимость хранения входят “вмененные ” издержки. Они характеризуют прибыль, которая могла бы быть получена, если бы средства не были использованы для образования запаса, а “пущены в оборот”. Необходимо найти баланс между с одной стороны стоимостью хранения, а с другой стороны – операциями по заказу товаров. Большие размеры заказа (и, следовательно, меньшее их количество) уменьшают стоимость выполнения заказов, но приводят к увеличению стоимости хранения запасов.

В этой ситуации все зависит от правильной оценки необходимого объема заказов, которую производят исходя из существующих прогнозов сбыта.

Индикаторы, связанные с характеристиками денежных потоков от операций по закупке и реализации товара. Например, величина чистого дисконтированного денежного потока, равная разнице между дисконтированной величиной тех средств, которые направлены на закупку товара, и средств, полученных от реализации (в течение расчетного периода). За величину дисконта может быть принята средняя рентабельность инвестиций компании или величина действующей ставки банковского кредита.

Индикаторы, отражающие рентабельностью деятельности компании при различных методах управления запасами. Например, рентабельность активов (ROA) в течение расчетного периода, определяемая отношением:

Первый показатель характеризует рентабельность оборота или “рентабельность продаж ”, второй – характеризует “оборачиваемость активов ” за период. Наличие излишних, избыточных запасов приводит к увеличению показателя “активы ” и, следовательно, к снижению оборачиваемости. Необходимо определить оптимальную величину инвестиций в запасы, которая, увеличивая “оборачиваемость активов”, не приводила бы к снижению ROA (за счет уменьшения оборота).

Здесь стоит отметить следующее: более важно не то, какой из возможных индикаторов выбрала компания, а сам факт наличия выбранного индикатора. Только постоянное наблюдение за такими показателями позволяет судить о правильном направлении усилий предпринимаемых в какой либо области менеджмента (в данном случае за эффективностью построения системы управления запасами).

Какой бы метод управления запасами не выбрала Компания, существуют минимальные требования, чтобы данная система просто была управляемой и обеспечила возможность реализовать различные методы планирования запасов. Кроме того, их выполнение, как правило, сразу же непосредственно сказывается на уменьшении стоимости доставки и хранению товара. Эти требования касаются налаживания необходимой логистики операций, а также постановки управленческого учета. В этом плане в компании обязательно должны быть решены следующие задачи:

• Уточнены объемные, пространственные и временные параметры запасов, стоимости хранения единицы запаса;

• Налажена система информационного мониторинга за состоянием запасов и непрерывного контроля нормируемых параметров;

• Уточнены реальные стоимости и время выполнения заказов, налажен управленческий учет параметров выполнения заказов и контроль хода их прохождения;

• Разработаны правила определения момента и объема заказа.

Мониторинг состояния запасов должен обеспечивать непрерывное сравнение нормативных параметров с фактическими, т.е. работать как “следящая система ”. Определение соответствующих объемных, пространственных и временных параметров запасов позволит перейти к оптимизации размещения товаров на складе, а, следовательно, к минимизации затрат. А расчет нормативных характеристик запасов (в натуральном выражении) позволит после постановки бюджетирования (формирования бюджетов закупок и хранения) перейти к оптимизации издержек, связанных с формированием и поддержанием запасов.

Разработка правил определения момента и объема заказа, определение приоритетов при пополнении запасов позволит получить относительно простые способы регулирования параметров заказа. Другой важнейшей функцией управления запасами является контроль за ходом выполнения заказов, обеспечивающий обратную связь для принятия персоналом фирмы эффективных решений по закупкам.

Однако, как уже говорилось выше, ключевым фактором определяющим качество системы управления запасами является способ выработки предположений о необходимой величине закупок.

Мировая практика выработала достаточно успешные походы к решению проблемы планирования запасов, которые условно можно разделить на две группы: “от склада” и “от продаж”. (При их рассмотрении важно всегда иметь ввиду, насколько они применимы в российских условиях).

Подход “от склада ”. В основе классических западных складских систем управления запасами обычно лежит технология управления заказами SIC (Statistical Inventory Control), которая использует статистические методы для моделирования спроса и времени пополнения товарных запасов (для производственных компаний – с учетом времени изготовления).

Такой подход основан на расчете нормативных характеристик запасов по каждому виду товарного ассортимента исходя из наблюдений за их фактической оборачиваемостью на протяжении достаточно представительного периода.

Основными расчетными величинами являются:

Страховой запас по каждой позиции – постоянная, неприкосновенная в нормальных условиях часть запасов, предназначенная для непрерывного снабжения потребителей даже в случае непредвиденных обстоятельств (например, отклонений в периодичности и величине партий поставок от предусмотренных договором; возможных задержек материалов или товаров в пути; непредвиденного возрастания спроса).

Точка заказа определяет нижнюю границу запаса, при достижении которой необходимо организовать очередной заказ на пополнение запаса по данной товарной позиции.

На основании статистических данных выделяются ассортиментные группы, характеризуемые различной значимостью в общем товарообороте (категории А,В,С) и различной степенью предсказуемостью поведения (X,Y,Z). И для них применяются соответствующие методы планирования, учета и контроля. Категория А включает ограниченное количество наиболее существенных в стоимостном отношении позиций, которые требуют тщательного планирования, учета и контроля. Товары категории В требуют обычного контроля и налаженного учета. Для категории С допустимы упрощенные методы планирования, учета и контроля.

Такое разбиение позволяет сосредоточиться на главном, а не мучится планируя позиции, которые составляют 0.001% оборота. Статистические методы регулирования параметров заказа хорошо работает при наличии массивов накопленных данных и стационарности процесса на достаточно длительном интервале времени.

Для значительного числа современных российских компаний, действующих в условиях динамически меняющейся среды, почти не соблюдаются условия стационарности, особенно, неизменности товарного ассортимента, постоянства учетной базы, инструментальных средств наблюдения и т.п., что существенно ограничивает применимость статистических моделей контроля динамики запасов. Кроме того, метод предполагает анонимность покупателя (как, например, в универсаме или при обычном производстве “на склад”), а также отсутствие возможности активно выяснять его намерения или даже влиять на его поведение.

Таким образом, при использовании SIC решение о закупке принимается в основном на основании статистических наблюдений за динамикой запасов, а не на сведениях о планируемых объемах продаж, полученных в результате непосредственного контакта с клиентом, что, конечно, требует дополнительных и существенных усилий.

Подход “от продаж ”. Более точные прогнозы сбыта, которые обобщают различные договоренности с клиентами и наблюдения за их поведением, позволяют компании существенно улучшить качество управления запасами за счет дополнения “статистических” (“толкающих ”) моделей планирования заказов так называемыми, “вытягивающими”. Например, типа модели DRP (Distribution Requirements Plannin g), применяемой в системе BAAN – модели пополнения запасов на основе обработки совокупностей заявок дистрибьюторов.

С другой стороны, чисто “тянущие ” модели возможны только для компаний, работающих “на заказ”. Поэтому практически для каждой компании исходя из особенностей ее торгово-закупочной деятельности, целесообразно строить индивидуальную систему планирования и управления запасами, совмещающую оба похода. Причем в число эффективных приемов позволяющих решить важную, но частную задачу управления запасами, могут привлекаться и такие универсальные финансовые техники, как бюджетирование.

Первичные бюджеты продаж по клиентам (ассортимент по клиентам) составляются менеджерами отдела сбыта (для каждого клиента, с которым работает менеджер). Далее происходит консолидация данных по всем клиентам всех менеджеров и составляется сводный бюджет продаж (ассортимент).

Первоначальными объектами планирования при составлении бюджета продаж являются клиенты, которые рассматриваются в разрезе их номенклатурных позиций. По менеджеру планирование может проводиться сначала в порядке значимости групп клиентов (А-В-С), а потом по каждому клиенту начиная с наиболее значимых и стабильных позиций.

С клиентами группы А (а их у каждого менеджера не так уж много) возможны также активные методы работы – а именно подтверждения заказов, изучение факторов влияющих на спрос по основным позициям, новые предложения, поддержка клиентов группы по редким ассортиментным позициям, обеспечивающих сбыт основного ассортимента и т.п. Для поддержки процедуры планирования из учетной системы могут быть выведены справочные аналитические отчеты по объемам продаж за предыдущие периоды. При этом следует учитывать, что для стабильности среднемесячного заказа по позиции важно не столько знание среднего размера заказа, сколько того, что заказ вообще состоится. То есть, система планирования должна также размечать позиции по группам XYZ в зависимости от предсказуемости заказа (весовых коэффициентов соответствующих группам предсказуемости).

Сводная таблица планирования по менеджеру в разрезе клиентов, размеченная по группам АВС, XYZ преобразуется в таблицу по ассортименту, которая передается в отдел закупок и является основой для планирования закупок в интересах наиболее крупных и стабильных клиентов.

Со стороны склада осуществляется централизованное планирование менее значащих и маловероятных позиций ассортимента, что минимизирует общий объем запаса. Для них менеджеры отдела закупок, обобщив данные по предыдущим периодам и наличные запасы, могут планировать склад классическим способом с помощью SIC системы – от среднего плюс среднеквадратическое отклонение.

Применение бюджетирования, как средства систематического оперативного планирования объемов реализации, закупок и запасов существенно повышает точность предсказания, поскольку каждый при этом планирует в сфере своей компетенции

Но для того, чтобы система бюджетирования начала работать, необходимо тщательно продумать систему оценки и стимулирования менеджеров в зависимости от выполнения декларированных ими бюджетных показателей. Только в этом случае бюджет становится реальным планом, составленным компетентными менеджерами, которые лично заинтересованы в его выполнении!

При этом система оценки должна стимулировать, как высокие плановые показатели объемов продаж, так и максимально возможное соблюдение выданных ими заявок на закупку в разрезе ассортиментных позиций.

Например, вознаграждение менеджера по сбыту может складываться из следующих величин:

• Постоянная величина (не зависящая от объема продаж) за выполнение возложенных на него функциональных обязанностей (в том числе предоставления закрепленной за ним управленческой отчетности – бюджета, аналитических отчетов и т.п.),

• Премия в случае выполнения планового бюджета продаж, величина которой пропорциональна доходной части бюджета (БДДС и/или БДР), независимо от выполнения плана по номенклатуре.

При перевыполнении плана по продажам менеджер может получать процент от объема дополнительных продаж сверх плана. Соответственно в случае недовыполнения плана ниже допустимой нормы размер премии может быть снижен.

Для стимулирования правильного заказа в разрезе ассортимента вознаграждение менеджера может снижаться пропорционально абсолютной средней величине отклонения по позициям.

Регулирование же производится через коэффициенты в системе расчета вознаграждения менеджеров (Рис.2) Значения коэффициентов подбираются эмпирически или расчетным путем. (Отметим также, что при расчете коэффициентов необходимо предусмотреть допустимый коридор отклонений показателей бюджета (например, 10-15%), в пределах которого плановые показатели считаются выполненными).

Однако, прежде чем вводить систему коэффициентов необходимо разобраться, во-первых, к каким результатам приведет применение каждого из них, а также последствия выбора еще одного параметра величины – базы для расчета переменной части зарплаты (премии).

За выполнение бюджета в рамках допустимых отклонений менеджер может получать премию (коэффициент Кп), которая назначается в процентах от планового объема продаж.

Почему именно от планового? Возможна ситуация, когда менеджеры могут намеренно занижать плановые объемы продаж с тем, чтобы в случае выполнения плана (а в данном случае его выполнить легче) получить соответствующую премию. Поэтому правильнее назначать размер премии в процентах не от фактического, а от планового объема. Так как при заниженном плановом бюджете и размер премии будет ниже (и наоборот).

В случае перевыполнения плана с выходом за коридор допуска относительно плановых показателей размер премии (коэффициент Кв) назначается в процентах от объема перевыполнения.

С одной стороны данный коэффициент призван стимулировать менеджеров к увеличению объема продаж. В то же время перевыполнение плановых показателей может привести к тому, что, поскольку размеры запасов были рассчитаны на меньший объем реализации, их окажется недостаточно. Поэтому данный коэффициент не может быть слишком большим, чтобы не провоцировать срочные закупки в случае отсутствия товаров на складе.

Данный коэффициент “наказывает” менеджера за невыполнение плана, когда фактический объем реализации оказывается ниже допустимого предела. Значение данного коэффициента может совпадать со значением коэффициента Кв (тогда “наказываться” и “поощряться” менеджеры будут в равной степени), а может иметь и другое значение (меньшее или большее).

Почему так важно выполнять план по продажам с учетом номенклатуры? Если отдельный менеджер фактически продает товар на сумму, указанную в плане, но не того ассортимента это приводит к тому, что, во-первых, он как бы “отбирает” данный товар у других менеджеров (которые собирались продать именно его, а теперь им придется отказать своим клиентам в этом товаре), а, во-вторых, создает трудности отделу закупок, который должен срочно восполнить недостаток этого товара, и, наконец, действия “несознательного” менеджера приводят к образованию незапланированного запаса других товаров.

Расчет размера подобной премии (за соблюдение менеджером декларированного ассортиментного состава), а также размера “наказания” (за несоблюдение) не является сложным: подсчитываются абсолютные (по модулю) отклонения по позициям ассортимента, а затем по ним определяется среднее абсолютное отклонение, которое затем умножается на соответствующий коэффициент. Однако абсолютно точное соблюдение плана продаж по ассортиментным позициям может оказаться весьма затруднительным, поэтому почти в каждом периоде менеджер будет “наказываться”, что может быть не совсем справедливо. Для этого и здесь применяется “коридор допустимых отклонений”.

Не менее важным фактором является определение основы для расчета вознаграждения менеджеров отдела сбыта, которая определяется исходя из анализа схемы их работы. Варианты связывания оплаты менеджеров через коэффициенты как со статьями БДДС, так и БДР стимулируют либо поступление средств, либо факт продажи с формированием дохода.

Базой для расчета вознаграждения менеджера может являться:

• Выручка от реализации.

• Маржа – разница между выручкой от реализации и расходами на закупку товара.

• Поступления от продаж.

• Денежный поток – разница между поступлениями средств от продаж и величиной средств направленных на закупку товаров.

Нужно также отметить, что важно не только вводить ту или иную базу стимулирования, но она должна быть связана с возможностью менеджера активно влиять на ее значение. Если менеджеры не могут повлиять на поступление средств за отгруженную продукцию, то размер премии считается только в процентах от выручки. Или, если менеджеры могут влиять на закупочные цены и величину торговой наценки, то базой для расчета величины премии должна являться не выручка, а маржа – и т.п.

Если коэффициенты привязываются к плану продаж (и соответственно к статьям БДР), то стимулируются факты продаж с формированием дохода, и менеджеры будут заинтересованы в том, чтобы контролировать отгрузку клиентам и контролировать оформление документов (актов приемки-передачи, расчетных и отгрузочных документов (счетов-фактур, накладных).

Если коэффициенты привязываются к оплате (и к статьям БДДС), то стимулируется поступление средств, и менеджеры будут заинтересованы в том, чтобы контролировать расчеты с покупателями – контроль поступления средств и просроченной оплаты.

В конечном счете, что должно поощряться больше – это политика фирмы, которая должна быть выбрана через вышеуказанные коэффициенты.

Таким образом, с введением бюджетирования основными действующими лицами в управлении запасами становятся менеджеры по сбыту, чья деятельность начинает оцениваться по отклонениям от плана продаж “в разрезе ассортимента”. С одной стороны, при этом повышается прямая мотивация этих менеджеров, что обеспечивает высокую вероятность выполнения плана – с другой важное значение приобретает выбор параметров оценки деятельности менеджеров, для того, чтобы направлять ее в соответствии с интересами всей компании.

но на условиях предоплаты, или с отсрочкой платежа, но по более высокой цене. Аналогичную дилемму решают финансисты и при планировании деятельности фирмы в целом: ориентировать бюджет компании на достижение максимальной рентабельности или стремиться к увеличению денежных потоков и ликвидности. Как показывает практика, можно сбалансировать различные финансовые показатели и составить бюджет, удовлетворяющий всем требованиям руководства и собственников фирмы.

Составление сбалансированного бюджета – это процесс поиска оптимального соотношения между различными финансовыми показателями. Управлять этими финансовыми показателями можно, изменяя характеристики операционных бюджетов. При этом нельзя ориентироваться только на показатель рентабельности или только на величину денежного потока: первое грозит предприятию кассовыми разрывами и постоянным дефицитом денежных средств, второе – отсутствием реальной прибыли при видимом наличии свободных денежных средств.

Принятие любого финансового решения так или иначе влияет на ликвидность и рентабельность. Рассмотрим критерии, на которые нужно ориентироваться при балансировке финансовых показателей, а также инструменты этой балансировки.

Идеальный финансовый план компании должен обладать следующими характеристиками:

• бездефицитность бюджета движения денежных средств. Поступления покрывают все выплаты, в том числе инвестиционные, и погашение ранее взятых обязательств (кредиты и займы), а также обеспечивают резерв ликвидности (на покрытие незапланированных платежей и на случай непредвиденных задержек в поступлениях);

• рентабельность собственного капитала удовлетворяет требованиям, установленным собственниками бизнеса;

• остальные финансовые показатели соответствуют целям компании. Также необходимо принимать во внимание, что собственники могут пожертвовать прибылью и ликвидностью компании в течение определенного периода для занятия свободной ниши на рынке и вывода новых продуктов.

При формировании финансового плана компания не должна принимать решения в ущерб качеству продукции, удовлетворенности клиентов и персонала.

К сожалению, на практике очень сложно составить бюджет, который бы соответствовал перечисленным выше требованиям. Как правило, первый вариант финансового плана удовлетворяет одним критериям и не соответствует другим. В таком случае требуется балансировка бюджета. При этом ориентироваться нужно в первую очередь на целевые показатели, которые задают собственники компании, добиваясь приемлемых значений других показателей. Также нужно принимать во внимание утвержденную стратегию компании.

В качестве основных инструментов балансировки финансовых показателей используются бюджет движения денежных средств, составленный косвенным методом, и диаграмма Du Pont.

Бюджет движения денежных средств. Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств хорошо известен любому финансисту. Однако для планирования и бюджетирования многие компании предпочитают использовать прямой метод. В то же время опыт ведущих немецких компаний показывает, что бюджет движения денежных средств, составленный косвенным методом, может служить хорошим инструментом балансировки финансовых показателей. Такая форма позволяет связать прибыль и денежные потоки компании и оперативно оценить, как то или иное управленческое решение повлияет на прибыль компании и динамику движения денежных средств

Балансировка осуществляется по следующему алгоритму:

• Составляется бюджет исходя из базовых условий (при наиболее реалистичном объеме продаж и стандартных условиях расчетов с покупателями) и рассчитываются прибыль и величина денежных потоков.

• Анализируются условия расчетов с контрагентами (с покупателями и поставщиками) и рассчитываются различные варианты условий поставки и погрузки (цена – скидка – предоплата), из которых выбирается наиболее эффективный.

• Утверждается сбалансированный бюджет.

• Утверждается новая кредитная политика компании, соответствующая утвержденному бюджету. Все договоры с контрагентами должны заключаться на основе этого документа.

Условия расчетов с контрагентами (цены на сырье и продукцию, сроки оплаты) – это главным образом инструмент выстраивания долгосрочных отношений с покупателями и поставщиками, а не оптимизации бюджета. Кроме того, одним из основных принципов взаимоотношений предприятия со своими покупателями и поставщиками является стабильность этих отношений. Поэтому менять условия поставки и отгрузки с целью достижения желаемых показателей бюджета не всегда оправданно.

Диаграмма Du Pont. Диаграмма Du Pont была разработана и применена на практике впервые в химической компании Du Pont de Nemours. С помощью этого инструмента можно балансировать показатели бюджета о прибылях и убытках и прогнозного баланса компании (см. рисунок).

Для расчета прибыли мы используем “дерево ROI”, или модель Du Pont, и аналогичное по сути “дерево денежного потока”. Затем изменяем влияющие факторы в построенных моделях и анализируем полученные результаты. Также мы проводим анализ чувствительности, который позволяет оценить степень влияния фактора на результат и точнее проводить балансировку.

Балансировка по методу Du Pont аналогична подходу с использованием модифицированного бюджета движения денежных средств, но при этом обладает большей наглядностью. Если рентабельность активов, заложенная в первоначальный бюджет, собственников не устраивает, по диаграмме легко определить, уменьшение или увеличение каких бюджетных статей будет способствовать росту рентабельности.

Автоматизировать процедуру расчета и балансировки финансовых показателей (как с помощью бюджета движения денежных средств, составленного косвенным методом, так и с помощью диаграммы Du Pont) можно с использованием электронных таблиц Excel. Кроме того, описанную методику можно доработать с учетом специфики конкретных предприятий.

Показатели доходности, платежеспособности и структуры баланса являются основными критериями балансировки. В разрезе этих показателей формируются как общие цели компании, так и результаты работы каждого ЦФО. Очевидно, что утвердить первую версию бюджета не удается практически никогда. И тому есть две причины. Первая – необходимость балансировки бюджетных показателей. Вторая – необходимость создания такой версии бюджета, которая, с одной стороны, удовлетворяла бы целевым показателям, сформулированным топ-менеджерами, а с другой – содержала такие значения показателей операционных бюджетов, ответственность за достижение которых взяли на себя руководители соответствующих ЦФО. Разработка такой версии неизбежно требует нескольких последовательных итераций бюджетирования “сверху—вниз” и “снизу—вверх”.

Таким образом, утвержденную версию бюджета можно рассматривать как компромисс между менеджерами компании.

Принимая решение относительно времени рассрочки платежа покупателям или поставщикам, финансовый директор начинает вмешиваться в сферу ответственности коммерческого директора или директора по снабжению. Очень важно установить порядок разрешения подобных вопросов, потому как зачастую они перерастают в конфликт подразделений.

Кроме того, при создании модели балансировки бюджета нужно учитывать, что на практике, как правило, компания не может точно предвидеть, как изменятся ее финансовые показатели при изменении тех или иных параметров. Поэтому для получения более достоверных результатов рекомендуется построение модели с использованием вероятностных характеристик параметров.

Основной критерий сбалансированности бюджета – это оптимальное соотношение ликвидности и рентабельности. Оптимальным соотношением мы считаем отсутствие платежных разрывов в сформированном бюджете и максимальную рентабельность при условии достижения заданных значений ключевых показателей деятельности.

Главный смысл бюджетирования сводится к повышению финансово-экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия путем координации усилий всех подразделений на достижение конечного, количественно определенного результата.

Внедрение системы бюджетирования позволяет предприятию:

cоставлять реальные прогнозы финансово-хозяйственной деятельности

вовремя обнаруживать наиболее узкие места в управлении предприятием, используя

инструменты многовариантного анализа

быстро подсчитать экономические последствия при возможных отклонениях от намеченного плана при помощи финансовых моделей и принять эффективное управленческое решение

скоординировать работу структурных подразделений и служб на достижение поставленной цели

повысить управляемость компании за счет оперативного отслеживания отклонений факта от плана и своевременного принятия решений.

Ожидаемые результаты после внедрения бюджетирования:

• внедрение процедур регулярного финансового планирования и контроля над исполнением бюджета;

• обучение специалистов финансовых служб методикам финансового планирования и анализа;

• составление годового бюджета предприятия;

• улучшение управляемости компании за счет наделения полномочиями, установления ответственности менеджеров компании и совершенствования оргструктуры;

• улучшения финансовых показателей работы компании за счет совершенствования системы финансового планирования и контроля.

Основные функции системы бюджетирования:

• постановка плановых финансово-экономических целей;

• контроль достижения плановых целей посредством своевременного сопоставления фактических и запланированных результатов;

• анализ причин вызвавших отклонения;

• корректировка планов.

Заметим, что в широком смысле бюджетирование понимается как система тотального планирования и контроля целей, потенциала, мероприятий и ресурсов, необходимых для их достижения. Как средство бюджетирование является инструментом достижения более высоких результатов деятельности организации посредством повышения эффективности процессов управления. С помощью этого инструмента, можно описывать будущие и фактически произошедшие события во взаимосвязи с процессами происходящими на предприятии и подразделениях, что дает возможность определить, каким образом получился именно такой результат, а не другой, а также помогает определить, что и как нужно сделать для того, чтобы получить желаемый результат. Очевидно, что для этого требуется качественное понимание и количественное описание целей, потенциала, воздействий и реакций на эти воздействия.

• При постановке бюджетирования сначала определяются форматы и регламенты. Затем решается вопрос о том, как в рамках запрограммированых форматов осуществлять собственно финансовое планирование и вести учет

• Известна и другая точка зрения на выбор обоснованной последовательности решения этой задачи – сначала надо понять как можно планировать (т.е. понять, что есть методика финансового планирования), после чего определять возможные форматы и регламенты по организации процесса финансового планирования и бюджетирования в целом

В качестве иллюстрации второго подхода можно привести пример схемы организации бюджетирования на производственном предприятии. Сразу необходимо обратить внимание на то, что для каждого конкретного предприятия система бюджетирования будет органиазована по своему и вряд ли можно будет найти два предприятия, у которых будет одинаковвя система бюджетирования. Тем не менее, схема разработки и внедрения системы бюджетирования может быть общей для всех компаний (до определенного уровня декомпозиции), но результат применения данной технологии на разных предприятиях будет различаться, поскольку будут использоваться разные финансовые модели бюджетирования.

Финансовая модель бюджетирования определяет порядок и схему расчетов всех показателей бюджетных форм, принятых в компании.

При разработке финансовой модели бюджетирования необходимо учитывать основные ограничивающие факторы, влияющие на бизнес предприятия. Расчет бюджета предприятия должен начинаться с учета ограничивающих факторов. Если в первую очередь развитие бизнеса предприятия ограничивает емкость рынка, то расчет бюджета должен начинаться с бюджета продаж. Если ограничивающим фактором являются производственные мощности, т.е. сложилась ситуация когда все что не производит предприятие оно реализует и мощности загружены на 100 %, то расчет бюджета следует начинать с бюджета производства. Если развитие бизнеса в первую очередь ограничивает недостаток в сырье и материалах, т.е. сложилась ситуация когда все что не производит предприятие оно реализует, но мощности недогружены ввиду нехватки сырья, то расчет бюджета нужно начинать с бюджета снабжения. У разных бизнес-направлений предприятия могут различаться наборы ограничивающих факторов.

Отсюда следует, что, во-первых, финансовая модель бюджетирования может строиться отдельно по каждому бизнес-направлению, во-вторых, финансовая модель бюджетирования должна изменяться при изменении ситуации с ограничивающими факторами.

Таким образом можно сделать вывод, что финансовая модель бюджетирования формируется по влиянием следующих факторов:

• цели разработки финансовой модели (в т.ч. информация, необходимая руководителям компании для принятия решений);

• существующие ограничения;

• стратегия развития компании;

• архитектура бюджетной системы компании.

В соответствии с выбранной финансовой моделью бюджетирования необходимо определить архитектуру бюджетной системы компании.

Для того, чтобы поддерживать финансовую модель бюджетирования необходимо определить бюджетной регламент, который будет определять организационную схему процесса финансового планирования и контроля на предприятии. Поэтому необходимо определить форматы описания бюджетной системы и бюджетного регламента.

Бюджетная система компании – совокупность процессов/функций, компонент бюджетирования и бюджетных регламентов, определяющих последовательность, правила, сроки и ответственных за расчеты бюджетов, формирование отчетов, анализ исполнения бюджетов и принятие решений.

Процессы/функции бюджетирования – обособленные устойчивые вид деятельности, связанные с планированием, учетом, анализом и контролем финансово-экономических показателей деятельности компании.

Компоненты бюджетирования – состоит из двух разделов: объекты компании, по которым ведется бюджетирование и совокупность планов и отчетов системы бюджетирования.

Объекты бюджетирования – объекты компании, по которым ведется планирование, учет, анализ и контроль исполнения бюджетов.

Набор объектов бюджетирования, который будет принят в компании, зависит от нескольких факторов, в том числе и от информации, используемой руководителями компании для принятия решений. Например, если при принятии решения о распределении финансовых ресурсов между направлениями деятельности компании необходимо знать оценку финансово-экономической эффективности каждого направления деятельности, то в число объектов бюджетирования должны входить бизнес-направления. Если в компании разработана и внедрена финансовая структура, то для эффективного управления компании необходимо вести планирование и контроль в разрезе центров финансового учета. Таким образом, в соответствии с разработанной финансовой моделью подбирается необходимый набор объектов бюджетирования.

Объекты бюджетирования:

• бизнес-направления;

• структурные звенья компании

• центры финансового учета

• основные бизнес-процессы компании

• проекты компании

Общая схема консолидации информации в системе бюджетирования представлена на схеме 8.6. Отсюда не следует, что в каждой компании обязательно должно вестись бюджетирования по всем представленным объектам. На схеме представлено наиболее полный возможный набор объектов бюджетирования. Конкретный набор объектов бюджетирования определяется исходя из конкретной компании в соответствии с принципом целесообразности усложнения системы бюджетирования. Некоторые компании на начальной стадии внедрения системы бюджетирования могут ограничиться только финансовыми бюджетами, т.е. внедрять систему финансового планирования и контроля по отношению только компании в целом, используя простые финансовые модели бюджетирования. В дальнейшем архитектура бюджетной системы может усложняться (по мере необходимости) и компания будет переходить на использование более сложных финансовых моделей.

Планы и отчеты бюджетной системы:

• Бюджеты;

• Отчеты;

• Отчеты по результатам бюджетного анализа.

Бюджет – финансовый документ, представляющий в систематизированной форме на заданном интервале времени плановые значения статей бюджета.

В соответствии с представленными объектами бюджетирования на предприятии могут составляться следующие бюджеты (см. схему 8.6):

• Операционные бюджеты – бюджеты бизнес-направлений; – бюджеты подразделений; – бюджеты центров финансового учета (ЦФО); – бюджеты бизнес-процессов; – бюджеты проектов;

• Финансовые бюджеты (сводные бюджеты.): – бюджет доходов и расходов (прибылей и убытков); – бюджет движения денежных средств (кассовый бюджет); – бюджет по балансовому листу (прогнозный баланс). Бюджеты бизнес-направлений составляются по каждому направлению деятельности и содержат всю необходимую информацию для оценки их финансово-экономической эффективности, принятия решений о дальнейшем их развитии и финансировании.

Бюджеты подразделений составляются по каждому структурному звену компании в соответствии с действующей организационной структурой.

Бюджеты центров финансовой ответственности (ЦФО) составляются по каждому ЦФО в соответствии с действующей финансовой структурой.

Если в компании действует финансовая структура, то можно ограничиться составлением бюджетов ЦФО, а бюджеты по подразделениям, входящим в состав ЦФО не строить.

Бюджеты бизнес-процессов составляются по каждому выделенному бизнес-процессу компании. Например, если в компании выделен бизнес-процесс «Сбыт», ему могут соответствовать следующие бюджеты: бюджет продаж, содержащий информацию о планируемых объемах реализации в натуральных и стоимостных показателях, и бюджет коммерческих расходов, содержащий информацию о планируемых расходах, связанных с реализацией продукции в объемах, заложенных в бюджете продаж.

Бюджеты проектов составляются по каждому проекту компании. Это могут быть проекты, непосредственно связанные с основной деятельностью компании и поэтому проводимыми на регулярной основе. Например, в компаниях, занимающихся оказанием различного рода услуг, проекты могут являться основным объектом планирования и контроля, поэтому необходимо будет вести бюджетирование по проектам. Также это могут быть единичные проекты, например, проект по расширению производственных мощностей или проект по созданию нового продукта.

Финансовые бюджеты – это консолидированные бюджеты компании. Финансовые бюджеты строятся по компании в целом или по центрам прибыли, т.е. по центрам финансового учета компании, по которым можно рассчитать финансовый результат. Финансовые бюджеты имеют стандартные форматы для всех компаний.

Что касается форматов операционных бюджетов, то для них не существует стандартных форматов. Каждая компания выбирает удобный для себя формат операционных бюджетов.

Отчет – финансовый документ, представляющий в систематизированной форме на заданном интервале времени фактические значения статей бюджета.

Форматы отчетов должны совпадать с форматами планов, иначе невозможно будет провести план/фактный анализ. На многих российских предприятиях процесс финансового планирования и контроля организован таким образом, что планированием занимается одна служба (например, плнаново-экономический отдел), а отчетную информацию подготавливает другой отдел (например, бухгалтерия). Причем плановая и отчетная информация готовится совершенно в разных форматах.

Отчет по результатам бюджетного анализа – финансовый документ, представляющий в систематизированной форме на заданном интервале времени основные выводы об эффективности исполнения бюджета и предложения по корректировке исходных гипотез и предположений на будущие периоды.

Регламент системы бюджетирования – документы, представляющие в систематизированной форме описание процедур финансово-экономического планирования, учета, анализа и контроля, действующие в компании.

Постановка бюджетирования затрагивает все отделы и службы компании, а не только финансовую службу как принято считать, т.е. все будут задействованы в процессе бюджетирования, поэтому для эффективного функционирования системы бюджетирования необходимо наладить организационные процедуры внутри компании, поддерживаемые соответствующей организационной документацией.

Регламенты бюджетирования разделяют на временные и организационные.

Временной регламент бюджетирования включает в себя следующее:

• Временной регламент планирования;

• Временной регламент учета;

• Временной регламент анализа.

Организационный регламент бюджетирования включает в себя следующее:

• Организационный регламент планирования;

• Организационный регламент учета;

• Организационный регламент анализа.

Нет общей конфигурации бюджетной системы, которая подходила для всех предприятий и компаний.

Факторы, влияющие на архитектуру бюджетной системы компании:

• Организационная структура компании;

• Схема организации бизнесов компании;

• Финансовая модель бюджетирования.

Например, для компаний с проектной организационной структурой, в которых используются позаказная схема организации бизнес-процессов, т.е. нет массового поточного производства, планирование бюджетов идет от расчета показателей по отдельным проектам и их последующей консолидации и формирования сводной финансовой отчетности. Есть компании, которые при получении заказа вынуждены фактически разрабатывать новую продукцию (или модернизировать старую), например, компаниям, выполняющим заказы по пошиву одежды почти в каждом конкретном случае необходимо разработать дизайн по заказу, настроить производственные мощности, произвести в срок и с должным качеством.

Отличие бизнес-процессного описания от проектного заключается в том, что набор бизнес-процессов относительно постоянен, а что касается состава этапов проекта, то он может меняться от проекта к проекту (так в большинстве случаев и происходит).

Проектная архитектура бюджетирования чаще всего используется в компаниях, занимающихся оказанием услуг в различных областях деятельности, например, юридические, туристические, консультационные услуги, также она используется в строительных компаниях. По каждому строительному объекту обычно составляется свой план, бюджет и т.д.

Следует отметить, что для целей бюджетирования не нужно детальное описание бизнес-процессов, а достаточно иметь грубую модель, которая позволяет, тем не менее, видеть картинку бизнеса по функциональным направлениям. Очевидно, что от точности моделирования бизнес-процессов зависит точность расчета бюджета по выбранной финансовой модели. Точность финансовой модели бюджетирования не будет превышать точность расчета бизнес-процесса, смоделированного с самой плохой точностью. Поэтому при выборе финансовой модели бизнес-процессов нужно придерживаться следующего правила: не следует строить финансовые модели бизнес-процессов, точность которых превышает точность финансовой модели бизнес-процесса, с которого начинается расчет финансовой модели бюджетирования. Например, если расчет бюджета предприятия (бизнес-направления) начинается с бюджета продаж (первый ограничивающий фактор – рынок), то нет смысла детально моделировать производственные процессы предприятия, поскольку точность расчета бюджета по данной финансовой модели не будет превышать точность расчета бюджета продаж. Таким образом, в данном случае детализация финансовой модели по любому из бизнес-процессов, кроме сбыта, приведет только к усложнению расчетов, форматов бюджетов, регламента бюджетирования и в конечном итоге предприятие затратит много времени и сил, а полученный результат не будет соответствовать затраченным усилиям не его получение.

Существует множество различных схем постановки технологии бюджетирования на предприятии. Тем не менее, в каждой из этих схем должен быть обязательный элемент, связанный с описанием и анализом действующей на данный момент системы бюджетирования, т.к. на всех предприятиях обязательно присутствуют элемены финансового планирования и контроля, но на одних предприятиях данная технология поставлена более четко чем на других.

Для внедрения в компании системы бюджетного управления необходимо осуществить следующие мероприятия:

1. Экспресс-диагностика деятельности компании

1.1. Организационная диагностика:

структурная схема компании

штатное расписание

должностные инструкции

другие организационные документы, регламентирующие деятельность компании

1.2. Финансово-экономический анализ деятельности компании за предшествующие периоды – анализ динамики финансово-экономических показателей

1.3. Описание и анализ существующей системы финансового планирования и контроля

1.4. Функциональная диагностика по направлениям:

• сбыт

• производство

• снабжение

• НИОКР

• общефирменные службы

1.5. Информационная диагностика – анализ информационных потоков в функциональных разрезах:

• сбыт

• производство

• снабжение

• НИОКР

• общефирменные службы

2. Построение финансово-экономической модели бюджетирования

2.1. Определение основных целей и задач системы бюджетирования – формирование перечня количественных показателей деятельности компании и подразделений, которыми руководителям необходимо располагать для принятия управленческих решений

2.2. Анализ источников информации, которые можно будет использовать при проведении планово-контрольных расчетов по компании и подразделениям

2.3. Построение информационной модели формирования плановой информации по компании и подразделениям

2.4. Построение информационной модели формирования фактической информации по компании и подразделениям

2.5. Построение информационной модели анализа исполнения бюджета компании и подразделений

2.6. Определение перечня и состава аналитических и управленческих отчетов, необходимых для функционирования модели бюджетирования по направлениям:

• Компания в целом

• Функциональные направления:

– сбыт;

– производство;

– снабжение;

– НИОКР;

– общефирменные службы.

3. Формирование организационных процедур функционирования системы бюджетирования

3.1. Определение порядка формирования плановых показателей бюджета компании и подразделений

3.2. Определение порядка формирования фактических показателей бюджета компании и подразделений

3.3. Определение порядка контроля исполнения бюджета компании и подразделений

3.4. Организационный порядок проведения анализа исполнения бюджета компании и подразделений

3.5. Организационный порядок проведения корректировки планов целей, мероприятий и бюджетов подразделений и компании в целом

4. Проведение организационных изменений в компании

4.1. Открытие дополнительных подразделений для поддержки функционирования системы бюжетирования

4.2. Определение дополнительных функций и обязанностей, связанных с поддержкой функционирования системы бюджетирования

4.3. Формирование и введение в действие пакета организационных документов, регламентирующих функционирование системы бюджетирования

Бюджетирование – процесс планирования и контроля финансово-экономического состояния предприятия с распределением ответственности за результаты работы.

Основные цели бюджетирования:

• Цель №1. Получить прогноз финансово-хозяйственного состояния предприятия.

• Цель №2. Согласовать плановые финансово-экономические показатели предприятия.

• Цель №3. Определить систему ответственности за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия (распределение финансовых полномочий и ответственности между руководителями компании).

• Цель №4. Провести сценарный анализ “Что будет если ...”.

• Цель №5. Определить систему контроля за результатами финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Рассмотрим данные цели подробнее применительно к практике ведения бизнеса.

Директор одной компании сказал: “А зачем мне заниматься прогнозированием. Ну предположим прогноз покажет, что чрез 3-4 месяца в моей компании настанут не лучшие времена. Так зачем мне сейчас об этом знать. Я буду напрягаться раньше времени, нервы себе трепать. Вот когда проблемы появятся тогда и буду их решать”.

Такой подход, конечно же, имеет право на существование.

Директор другой компании, занимающейся строительством небольших магазинчиков и салонов, заявил, что он хотел бы внедрить планирование в своей компании, но не знает, как это сделать. Он привык работать с колес и убежден, что планировать в его бизнесе просто не возможно.

Нужно ли заниматься прогнозированием и планированием скорее определяется философией первого руководителя компании. К тому же точно не известно, что хуже для компании работать без прогнозов или иметь неверный прогноз.

В Америке были проведены исследования с целью определения взаимосвязи между результатами деятельности компании и методами обеспечения роста. Часть компаний, участвовавших в исследовании, применяли в своей практике методы систематического планирования, а часть действовали интуитивно.

Основные результаты данного исследования были такими:

• субъективные оценки результатов, данные руководителями планирующих и не планирующих компаний, значительно не различались;

• по всем важнейшим финансовым критериям результаты у планирующих фирм значительно лучше, чем у не планирующих.

Таким образом, однозначного ответа на вопрос нужно ли заниматься прогнозированием и планированием бизнеса нет.

Получив прогноз развития финансово-экономического состояния предприятия необходимо для себя ответить на следующий вопрос. Устраивает ли компанию такое развитие событий? Если да, то цели компании можно установить на том уровне, которые соответствуют прогнозу. Если нет, то цели компании можно установить на более высоком уровне, но при этом должна быть четкая стратегия достижения данных целей. Цели и стратегия их достижения обязательно должны быть согласованы со всеми основными функциональными блоками предприятия.

На одном производственном предприятии поставили цель увеличить объем продаж по одной продуктовой группе на 100%. В ходе консалтингового проекта выяснилось, что данную цель поставил генеральный директор.

При постановке данной цели учитывались следующие факторы:

• прогнозируемый дефицит бюджета движения денежных средств;

• желание директора увеличить продажи данной группы продукции.

Когда сделали первый расчет БДДС, определили дефицит в размере нескольких миллионов рублей. Директор решил покрыть данный дефицит за счет увеличения объема продаж одной из продуктовых групп. И еще он сказал так: “Вы же понимаете мне, как директору, хочется, чтобы продажи каждый год росли”.

Также выяснилось, что данная цель не была ни с кем согласована. Т.е. по сути ее спустили сверху. Таким образом, ни маркетологи, ни производственники, ни финансисты не принимали участие в постановке данной цели. Т.е. такие факторы как потребности рынка в данной продукции, производственные и финансовые возможности не учитывались. По факту получилось 30%-е снижение объема продаж данной продуктовой группы.

На практике нужно совмещать подходы сверху вниз и снизу вверх при постановке целей компании. С одной стороны для того, чтобы правильно поставить цель (принять решение) нужно знать исходную информацию. С другой стороны, чтобы такую информацию подготовить нужно знать цели. Разомкнуть этот замкнутый круг можно только итерациями. Начинать можно как сверху так и снизу, но главное чтобы данный цикл повторился еще как минимум один раз.

Часто решения принимаются (т.е. планирование) без прогнозов. Планированию должно предшествовать прогнозирование.

Часто бывает так, что ответственность за финансовые решения превышает (или наоборот) полномочия менеджера по принятию таких решений. При внедрении системы бюджетирования необходимо четко следить за тем, чтобы этот принцип соблюдался. Руководители компании должны нести ответственности только за те финансово-экономические результаты, на которые они могут реально влиять.

Например, в одной компании, оказывающей услуги, директор требовал от менеджеров повышение финансового результата проектов и ускорение оплаты, но сам мог вмешиваться в процесс, когда в этом не было необходимости. В итоге получалось только хуже. Но это может объясняться и другим. Есть директора, которым очень интересен сам производственный процесс. Например, в одной строительной компании генеральный директор знал практически все, что сейчас происходит в производственных подразделениях его компании. Даже заместитель по производству не был осведомлен так как он.

Такая централизация власти может быть оправдана, когда бизнес только развивается либо когда компания на гране кризиса. В такой ситуации действительно необходимо жесткое директивное управление иначе компания может просто не выжить. Требуется очень жесткий контроль финансовых потоков, т.к. первоочередной задачей компании становится поддержание ликвидности и платежеспособности. Если же компания находится в более менее устойчивом состоянии и планирует развиваться, то сохранение такой сильной централизации будет уже не эффективно. Принятие решений будет очень медленным, что, несомненно, скажется на финансовых результатах компании.

К тому же здесь есть еще один сдерживающий фактор. Не все руководители компании психологически и профессионально готовы к такой перестройке. Поэтому во многих случаях требуется постепенный переход к данной системе. Например, на одном предприятии при построении финансовой структуры (выделении центров финансовой ответственности) решили пойти по такому пути. Выделили 15 хозрасчетных единиц и один корпоративный центр. Разработали единые форматы финансовой отчетности, но на первые 3 месяца не стали связывать мотивацию руководителей центров финансовой ответственности с финансово-экономическими результатами. Директор предприятия понимал, что если он сейчас даст большую самостоятельность цехам, то они не справятся. А при таком плавном переходе начальники цехов стали учиться считать затраты и финансовый результат своего цеха. Много цехов оказались убыточными. Психология людей стала меняться, т.к. теперь им предстояло отвечать не за выполнение производственного плана, а за финансовый результат.

Таким образом, принятие решения о построении финансовой структуры и выделении центров финансовой ответственности в компании это серьезный шаг к новой модели управления. Данный переход не всегда является уместным, поэтому руководителю необходимо все тщательно взвесить перед принятием такого решения.

Переходить к децентрализации финансовых полномочий и ответственности можно, если выполняются следующие условия:

• у руководства компании есть уверенность в том, что децентрализация части функций управления приведет к повышению эффективности предприятия в целом;

• предприятие работает в условиях бездефицитности бюджета движения денежных средств (в противном случае руководители центров финансовой ответственности могут не выполнить свои планы из-за того, что их не обеспечили сырьем и материалами, которые ОМТС не смог закупить, т.к. не было денег).

Как уже было сказано, планирование основывается на построенных прогнозах. При построении прогнозов обязательно принимаются определенные гипотезы и предположения, которые на практике могут быть не выполнены. Например, могут не оправдаться ожидания по объемам продаж на новых рынках, цены на сырье могут расти с большими темпами, чем ожидалась, уровень инфляции будет выше, чем прогнозировали и т.д. Поэтому если есть большие сомнения в том, что верной окажется та или иная гипотеза, необходимо сделать вариантные расчеты бюджетов предприятия. В таком случае компания лучше подготовиться к различным вариантам развития событий. Распространенной практикой вариантных расчетов является построение так называемых оптимистических, пессимистических и наиболее вероятных сценариев. К тому же в ходе реализации утвержденных бюджетов компании может стать известна существенно важная информация, о которой она раньше просто не могла знать. Для того чтобы быстро отреагировать на неожиданное событие и принять эффективное решение с учетом появившейся информации, необходимо использовать финансовую модель бюджетирования.

Часто бюджетирование воспринимают только как финансовое планирование или просто как распределение финансовых ресурсов. Но функции бюджетирования шире. Бюджетирование включает в себя и финансовый контроль. После того как был утвержден бюджет и завершился плановый период необходимо собрать фактическую информацию об исполнении бюджетов. В случае, если будут выявлены существенные отклонения факта от плана важных финансово-экономических показателей необходимо провести анализ и выявить причины таких отклонений. Выявленные причины должны быть учтены в будущем при составлении бюджетов на следующий период.

Также результаты контроля используются для мотивации подразделений предприятия.

Ниже приведены и подробно рассмотрены наиболее распространенные ошибки, которые делают компании, внедряя у себя систему бюджетного управления. Данные ошибки были собраны в результате выполнения консалтинговых проектов, реализованных на производственных, торговых и строительных компаниях. Представленная информация является обобщением опыта российских компаний, использующих технологию бюджетирования.

Надеюсь, что данная статья поможет руководителям компаний, которые только собираются внедрить у себя систему бюджетирования., не наступать на те грабли, на которые наступили их коллеги.

Ну а тем компаниям, которые уже используют технологию бюджетирования в управлении своим бизнесом, данный набор ошибок позволит свежим взглядом оценить созданное ими детище. Желаю этим компаниям не обнаружить у себя ни одной ошибки из этого списка. Если же все-таки это произойдет, то здесь нет ничего страшного. Как известно не ошибается только то кто ничего не делает. Главное признать эти ошибки и начать их исправлять.

Существует много внешних и внутренних факторов, отрицательно влияющих на бизнес компании, на которые руководство компании либо вообще не может воздействовать (кризисы, инфляция, налоги, резко падение спроса и т.д.) либо воздействие ограничено (рост затрат, изменение цен на сырье, появление новых продуктов). Данные факторы вносят дополнительный хаус в работу компании, т.к. порой требуют быстрого принятия решений и структурную перестройку компании.

Как ни странно, но некоторые компании сами создают дополнительный хаус в работе компании. Делается это очень просто. Достаточно утвердить дефицитный бюджет движения денежных средств (БДДС.) Например, на одном производственном предприятии утвердили на 2001 год дефицитный БДДС. При таком подходе к принятию бюджетов пропадает смысл бюджетирования движения денежных средств (БДДС). Нельзя утверждать дефицитный БДДС, т.к. иначе бюджетирование перестает быть инструментом управления. Дефицитный бюджет не выполним, а значит и не реальны функциональные бюджеты и функциональные планы, на основе которых составленные данные бюджеты. Таким образом, все оперативное планирование не отражает реальной ситуации и в будущем придется все планировать на ходу. По факту кредиты все равно берутся, поэтому лучше их запланировать при утверждении бюджета, чтобы он был бездефицитным либо, если это возможно, перепланировать поступления и платежи так, чтобы бюджет движения денежных средств был бездефицитным.

Аналогична ситуация была на предприятии, занимающимся дорожным строительством. Практически каждый месяц в компании принимается дефицитный бюджет движения денежных средств.

Ярким примером неэффективной работы системы бюджетирования является ситуация с запчастями. В последнее время доля запчастей в затратах на материалы может доходить до 50%. Производственные подразделения предприятия не предоставляют точных планов по запчастям, т.к. знают, что все равно данный план не будет утвержден из-за отсутствия финансирования. Поскольку аппарат управления предприятия не гарантирует исполнение данного плана (при условии, что он будет составлен без завышения, что бывает на практике), то аппарат управления не может требовать составления точного плана от производственных подразделений. Для того чтобы система бюджетирования заработала и планы стали реализуемыми можно привлекать кредитные ресурсы, но компания не эффективно использует механизмы кредитования.

Если проанализировать фактическую информацию о финансовых потоках за 2000 год, то можно заметить, что кредитов взяли на порядок больше чем планировали, причем не в тех периодах, в котором планировали. В некоторых месяцах брали по факту кредит, хотя по плану бюджет был бездефицитным.

Итак, бюджет движения денежных средств должен приниматься бездефицитным.

Для устранения дефицита бюджета можно использовать следующие действия:

• пересмотр финансовых потоков

– оценка возможности увеличения поступлений в дефицитный период;

– оценка возможностей ускорения поступлений (смещение графика поступлений из бездефицитного в дефицитный период);

– оценка возможности уменьшения платежей в дефицитный период;

– оценка возможностей задержки платежей (смещение графика платежей из дефицитного периода в бездефицитный);

• пересмотр производственной программы;

– оценка возможностей корректировки графиков работ;

– оценка возможностей корректировки графиков закупки материалов;

– оценка целесообразности отказа от объекта;

– оценка возможностей получения дополнительных заказов;

– прочие мероприятия;

• взятие кредита.

Здесь необходимо отметить, что постоянный дефицит БДДС может быть следствием убыточности предприятия. В такой ситуации решение проблемы может уже находиться за рамками системы управления финансами. В такой ситуации уже необходимо принимать стратегические решения, следствием которых может быть либо перепрофилирование предприятия, его продажа или даже закрытие.

Поэтому необходимо провести оценку эффективности и целесообразности привлечения кредитных ресурсов для принятия реального бездефицитного бюджета.

Почему-то на многих предприятиях сложилось мнение, что бюджетирование – это функция только финансово-экономических подразделений. Так все-таки, какие же подразделения на предприятии должны участвовать в процессе бюджетирования? Ответ можно легко понять, вспомнив определение бюджетирования и 2 принципа, используемые при построении данной подсистемы управления.

Бюджетирование – это планирование и контроль финансово-экономического состояния компании. Внимание здесь нужно обратить на слова планирование и контроль.

Есть 2 принципа, которые должны закладываться в построение эффективной системы планирования и контроля:

• планирование должно быть децентрализованным;

• контроль должен быть централизованным.

Иначе эти принципы могут быть сформулированы так:

• в принятии решения должен принимать участие тот, кто его потом будет выполнять (конечно же, этот принцип не нужно доводить до абсурда, иначе каждая “кухарка будет управлять государством”);

• подготавливать фактическую информацию для контроля должны нейтральные (не заинтересованные) лица.

Каково же тогда должно быть участие финансово-экономические подразделений предприятия в процессе бюджетирования?

Финансовая служба на предприятиях как правило состоит из следующих подразделений:

• бухгалтерия;

• планово-экономический отдел;

• финансовый отдел.

Также в состав финансовой службы может входить информационный отдел (если он есть). На крупных предприятиях это может быть целая служба АСУ (автоматизированная система управления), в которой может работать несколько десятков человек.

На некоторых предприятиях может быть более простая ситуация, когда есть только 2 подразделения: бухгалтерия и ПЭО. В этом случае функции финансового отдела выполняет бухгалтерия.

Следует еще раз отметить, что в бюджетировании (на этапе планирования) принимают участие практически все подразделения предприятия, а финансовая служба выступает в роли координатора данного процесса, а также выполняет функции, связанные с консолидацией бюджетов, подготовкой фактической информации, а также проведение план-фактного анализа исполнения бюджетов (см. Табл.1).

Таблица 1

Функции бюджетирования, выполняемые финансовой службой компании

Примечание: функция подготовки фактической информации об исполнении бюджетов может быть возложена на бухгалтерию, ПЭО или специальное подразделение финансовой службы, созданное с целью ведения управленческого учета, в соответствии с внутренней учетной политикой предприятия.

На одном производственном предприятии фактическую информацию об исполнении бюджетов готовили практически все подразделения, занимавшиеся планированием, а также одно из подразделений финансовой службы (бюро финансового анализа и контроля – оно выделилось из планово-экономического отдела). Данное бюро также занималось консолидацией бюджетов и координировала весь процесс бюджетирования. Мало того что данная функция дублировалась, так еще выяснилось, что фактические данные предоставляемые подразделениями были как правило завышенными либо предоставлялись не вовремя. К тому же подразделения тратили время на эту работу вместо того чтобы выполнять свои основные функции. Было принято решение, что больше такого дублирования не будет. Подготовкой фактической информации будет заниматься бюро финансового анализа и контроля, но оно будет предоставлять фактическую информацию подразделениям для проведения план-фактного анализа и устранения ошибок в работе.

Итак, планирование должно быть децентрализованным, а учет централизованным. Но это вовсе не означает, что подготовленные планы должны безоговорочно приниматься. Известно много случаев когда ответственные за подготовку бюджетов намеренно завышают плановые показатели. Чаще всего это проявляется в распределенных системах. Например, в холдинговых структурах, при составлении консолидированных бюджетов, предприятия раздувают свои бюджеты искусственно увеличивая производственную себестоимость продукции (с торговыми компаниями таких проблем меньше, т.к. их бизнес-процессы проще, поэтому их в этом плане легче контролировать). Данные предприятия имеют статус центров затрат, т.е. по факту это бюджетные подразделения. Поэтому им выгодно завышать свои сметы. А в управляющей компании, как правило, нет специалистов, которые бы достаточно хорошо знали производство и поэтому управляющей компании остается только два возможных варианта. Первый вариант – согласится с предложенной схемой. Второй вариант – применить какой-то научно обоснованный алгоритм для снижения затрат. Например, четные статьи затрат сократить на 20%, а не четные на 40% (по научному секвестр называется). Как ни странно, но при этом производственная программа обычно выполняется, хотя руководители предприятий постоянно твердят о том, что это не возможно и вообще в модернизацию производства нужно вкладывать очень много денег при этом почему-то не всегда говориться о том на сколько же снизится при этом себестоимость производимой продукции, а если и говориться, то информация опять таки искажается. В качестве одного из вариантов решения данной проблемы может быть придание предприятию статуса центра прибыли. В таком случае ответственность у руководства предприятия увеличивается. Теперь оно уже отвечает не только за выполнение производственной программы, но и за достижение заданного финансового результата. Правда, с введением такой системы появляются другие проблемы. Например, нужно определить цену, по которой управляющая компания или другие предприятия холдинга будут приобретать продукцию предприятия. Цену можно, например, установить исходя из нулевой рентабельности предприятия (при старых нормативах) и договориться о том, что часть прибыли остается в распоряжении предприятия.

Необходимо обратить внимание на то, что в последнее время наблюдается тенденция централизации части функций планирования. Например, в одной фармацевтической компании было принято решение о централизации части функций планирования. Например, функция закупок была централизована. Раньше филиалы предоставляли в центральный офис заявки на закупку. Собрав заявки отдел снабжения делал закупки. Теперь вместе с заявками филиалы также предоставляют отчеты о продажах и остатках готовой продукции, а также прогнозы продаж. Отдел снабжения теперь уже может вносить коррективы с учетом данной информации. В результате сократились затраты на закупку, а также стали уменьшаться товарные запасы.

Как ни странно, но такая простая задача как расчет дефицита/профицита БДДС на некоторых предприятиях решается не верно. Например, на одном предприятии при расчете годового БДДС на 2004 год в качестве дефицита (или профицита) бюджета в каждом месяце принимался совокупный финансовый поток, т.е. разница между планируемыми поступлениями и платежами.

В действительности для оценки дефицита необходимо учитывать не только финансовый поток, но и остатки денежных средств на начало периода. Если у завода оставались финансовые ресурсы на начало месяца, то они могут перекрыть отрицательную сумму финансового потока в данном месяце, и даже в таком случае дефицита не будет.

Формула расчета дефицита (профицита) бюджета движения денежных средств:

Дефицит (профицит) = Фин. ресурсы на начало периода + Финансовый поток (Поступления – Платежи).

На рис. приведен пример бездефицитного бюджет. Несмотря на то, что финансовый поток (разница между поступлениями и платежами) отрицателен во 2-ом, 4-ом и 5-ом периодах, данный финансовый план является бездефицитным, т.к. нет ни одного периода, по окончании которого выявился бы отрицательный результат, т.е. недостаток средств (на графике данный показатель называется “Деньги на конец периода”).

Рис. Пример бездефицитного БДДС

Суммарный дефицит за год – это наибольшее отрицательное значение показателя денежные средства на конец месяца. Таким образом, после пересчета реальный дефицит бюджета у данного предприятия получается больше в 2 раза. Пришлось искать дополнительные источники финансирования, чтобы покрыть неучтенный дефицит.

На многих российских предприятиях существует только однобокий взгляд на организацию. Либо с точки зрения финансовых потоков либо с точки зрения финансовых результатов.

На самом деле для эффективного управления компанией необходимо иметь информацию о компании в 3 разрезах:

• финансовый результат;

• финансовый поток;

• финансовое положение.

Если вспомнить определение бюджетирования, то там упоминается такой термин как финансово-экономическое состояние. Что же под этим подразумевается?

Есть три стандартных взгляда на компанию, которые в совокупности и дают информацию о финансово-экономическом состоянии компании. Данная информация содержится в следующих бюджетах:

• бюджет доходов и расходов (финансовый результат);

• бюджет движения денежных средств (финансовый поток);

• бюджет по балансовому листу (финансовое положение).

Эти 3 финансовых бюджета содержат информацию об одном и том же объекте (компании), но с разных точек зрения. Бюджетирование в разрезе каждого информационного среза преследует свои цели (см. Табл.2):

– бюджетирование доходов и расходов

• обеспечение положительного финансового результата (прибыли) компании

Бюджет доходов и расходов (БДР) как правило составляется первым среди финансовых бюджетов. Для подготовки БДР обычно используются операционные бюджеты (бюджет продаж, бюджет производства и т.д.). Поэтому одним из первых вопросов, который возникает при бюджетировании, является вопрос прибыли и рентабельности (прибыльности). Т.е. необходимо выяснить прибыльна ли будет компания в плановом периоде. Компания может быть не прибыльна в отдельные месяцы, например, если это связано с сезонностью, но суммарная прибыль за год должна быть больше нуля.

Годовая прибыль может быть меньше нуля по двум причинам:

• деятельность компании организована не эффективно, т.е. есть резервы повышения эффективности использования имеющихся экономических ресурсов компании;

• компания производит продукцию, которая в принципе не имеет достаточного спроса.

В первом случае усилия нужно направить на изучение основных бизнес-процессов компании с целью поиска резервов повышения их эффективности, т.е. нужно опуститься на уровень операционного бюджетирования.

Во втором случае проблему не возможно решить на оперативном уровне. Здесь необходимо принимать стратегическое решение о диверсификации или закрытии компании.

• повышение эффективности работы компании

Прибыль компании в плановом периоде может быть положительна, но не достаточна для того чтобы хотя бы удержать свои позиции в конкурентной борьбе. Прибыль (в абсолютном выражении) может быть низкой (по сравнению с конкурентами) по 2 причинам (здесь не рассматривается вариант с низким спросом на продукцию – см. предыдущий пункт):

• небольшие масштабы деятельности компании;

• более низкая рентабельность.

Следует отметить, что эти причины могут быть взаимосвязаны. При увеличении масштабов деятельности компании ее рентабельность может увеличиться (эффект масштаба).

Например, в одной торговой компании (розничная сеть из 40 небольших торговых точек) сложилась ситуация, когда низкая прибыль была сразу по 2 причинам. Во-первых, компания была в семь раз меньше своего основного конкурента, а во-вторых имела небольшую рентабельность продаж (около 2 %). Было выбрана следующая стратегия эволюционного развития: увеличивать рентабельность за счет оптимизации основного бизнес-процесса (начиная от закупки товара до распределения и доставки его на торговые точки), т.е. за счет выявления внутренних резервов (а такие резервы были выявлены). Далее повысив рентабельность компания запланировала вкладывать заработанную прибыль в развитие бизнеса, тем самым, увеличивая масштабы деятельности и значение прибыли в абсолютном выражении.

• контроль динамики эффективности работы компании. Если прибыль положительна, то это еще не означает, что в компании все хорошо. Необходимо также отслеживать и динамику эффективности. Если прибыль в планируемом периоде положительна, но меньше чем в отчетном периоде, то необходимо выяснить, в чем причина таких изменений. Отрицательная динамика прибыли может быть связана с тремя причинами (сезонные колебания здесь не рассматриваются):

• снижение эффективности работы компании (только внутренние причины);

• сокращение целевых рынков (только внешние причины);

• уменьшение доли рынка компании при сохранении (как внутренние, так и внешние причины).

В первом случае опять необходимо заняться оптимизацией бизнес-процессов компании. Во втором случае нужно провести стратегический анализ для принятия решения либо о выходе на новые сегменты рынка, либо о диверсификации, либо о продаже или закрытии бизнеса. В третьем случае необходимо провести комплексный анализ компании с целью выявлении проблем, связанных с маркетингом и сбытом продукции компании, а также потребительских свойств продукции и с/с ее производства и реализации.

• бюджетирование движения денежных средств;

• обеспечение бездефицитности бюджета (реализуемость производственной программы).

Бюджет движения денежных средств (БДДС) составляется либо после подготовки первого варианта БДР (прямой метод составления БДДС) либо после подготовки бюджета по балансовому листу (косвенный метод составления БДДС – см. следующий пункт). При составлении БДДС прямым методом преследуют цель обеспечения бездефицитности бюджета, т.е. реализуемости производственной программы, на основе которой подготовлен данный БДДС.

• определение связи между финансовым потоком и финансовым результатов

Зачастую у руководства предприятия появляется довольно таки распространенный вопрос: как получилось (или получится) так, что прибыль есть, а денег нет. Для ответа на данный вопрос необходимо рассчитать БДДС косвенным методом (на основе БДР и ББЛ).

• бюджетирование по балансовому листу.

• обеспечение сбалансированности активов и обязательств (оценка реализуемости БДР и БДДС).

Бюджет по балансовому листу (ББЛ) составляется после расчета БДР в том случае, когда БДДС считается прямым методом. БДР может быть прибыльным, БДДС бездефицитным, но если посмотреть планируемое финансовое положение компании (ББЛ), то может выясниться, что оно не реализуемо. К тому же на основе анализа ББЛ можно сделать выводы почему БДДС получается дефицитным.

Например, в одной торговой компании при первом заседании бюджетного комитета был утвержден БДР с положительным финансовым результатов, а вот БДДС получался дефицитным. При этом дебиторской задолженности у компании не практически не было (т.к. это розничная торговля), а кредиторская даже росла и при этом еще был дефицит БДДС. Отсюда можно сделать вывод о том, что закупочная политика компании не эффективна и необходимо внедрять систему управления товарным запасом. В итоге БДДС был принят бездефицитным за счет уменьшения закупок товара.

• контроль целостности (замкнутости) построенной финансовой модели компании

Построив только БДР и БДДС нет гарантии того, что финансовая модель, на основе которой делались расчеты получилась замкнутой и не было допущено ошибок при проведении расчетов. Рассчитав ББЛ и получив равенство активов и пассивов можно сделать вывод о том, что построенная финансовая модель не содержит ошибок. На практике не обязательно добиваться абсолютного равенства активов и пассивов. Если разница будет составлять меньше 2-3 % от валюты баланса, то это считается хорошей точностью. В таком случае не стоит тратить время на поиски причин расхождений, а списать данную небольшую ошибку на погрешности расчетов.

• финансовый анализ будущего финансово-экономического состояния компании.

Получив информацию о плановых финансовом результате (БДР) и финансовом положении (ББЛ), можно будет провести финансовый анализ компании только не по факту, а по плану.

Таблица №2

Цели бюджетирования по трем основным компонентам финансово-экономического состояния компании

Итак, в стандартной системе бюджетирования существует три финансовых бюджета: бюджет движения денежных средств (БДДС), бюджет доходов и расходов (БДР), бюджет по балансовому листу (ББЛ). На многих предприятиях в явном виде составляется только БДДС.

БДДС не позволяет оценивать эффективность работы предприятия, отслеживать и контролировать ее динамику.

Если предприятие в будущем не планирует развиваться и расширять масштабы деятельности, то можно ограничиться бюджетированием движения денежных средств (БДДС) в полном объеме, а бюджетирование доходов и расходов (БДР) и бюджетирование по балансовому листу (ББЛ) использовать в минимальном объеме, например, только для того чтобы быть уверенными в том, что предприятие прибыльно и имеющиеся активы еще можно будет использовать для генерирования определенной прибыли.

Если же предприятие планирует развиваться и расширять масштабы бизнесов, то для более эффективного управления таким предприятием необходимо использовать бюджетирование в полном объеме. Полная система бюджетирования поможет эффективно управлять предприятием за счет результативного планирования и контроля:

• ликвидности предприятия (БДДС, ББЛ);

• рентабельности предприятия (БДР);

• деловой активности предприятия (БДР, ББЛ);

• финансовой устойчивости предприятия (БДР, ББЛ).

В завершении, необходимо сделать одно примечание, связанное с возможностью использованием инструментов полного набора инструментов бюджетирования. Из-за сложности бюджетирование по балансовому листу в полном объеме на российских предприятиях используется очень редко. В полном объеме используют БДР и БДДС, а также элементы ББЛ. Т.е. планируют и контролируют только отдельные элементы ББЛ: дебиторскую задолженность, запасы, кредиторскую задолженность, кредиты и т.д.

При планировании бюджетов очень важно учесть всю основную информацию, которая может повлиять на финансовый результат, финансовые потоки и финансовое положение компании. Довольно распространенным явлением на российских предприятиях стала не полная консолидация информации при планировании бюджетов.

Например, на одном предприятии, при планировании БДДС никак не учитывался проект, связанный с организацией производства новой продукции на новом оборудовании. Для этого проекта был разработан бизнес-план и составлен бюджет движения денежных средств. При подготовке годового БДДС предприятия не учитывались денежные потоки по данному проекту, хотя они были сопоставимы с потоками по текущей деятельности. Генеральный директор говорил, что сознательно не включал данные расчеты в сводный бюджет предприятия. Он сказал, что этот проект у него считается отдельно и он не хочет его смешивать с текущей деятельностью предприятия. Да, действительно по каждому подобному проекту должен быть свой бизнес-план, но информация из данного бизнес-плана должна обязательно учитываться при планировании консолидированных финансовых бюджетов (БДР, БДДС, ББЛ).

При консолидации бюджетов должна учитываться плановая информация по текущей деятельности и по проектам развития предприятия (см. Рис. 4). В существующей системе бюджетирования такая консолидация сознательно не проводится, что может привести к следующим последствиям:

– принятие не эффективных инвестиционных решений;

– несогласованное планирование финансовых ресурсов;

– несогласованное планирование трудовых, энергетических и управленческих ресурсов.

Теперь речь пойдет о форматах бюджетов, которые используются в российских компаниях. Перед тем как рассмотреть типовые ошибки, связанные с форматами бюджетов, необходимо еще раз определить какие вообще бюджеты бывают и для чего они строятся.

В каждой компании при внедрении бюджетирования должен быть построен классификатор бюджетов.

Классификатор бюджетов – полный перечень всех бюджетов, используемых в системе бюджетного управления компании.

Рис.5. Пример классификатора бюджетов

Пример классификатора бюджетов приведен на рисунке 5. У каждого бюджета есть свои цели (см. Табл.3). Цели финансовых бюджетов были рассмотрены ранее (см. Табл.2).

Таблица 3

Как видно из таблицы финансовые бюджеты по подразделениям можно построить не все. Легче всего построить по подразделениям бюджет доходов и расходов, правда здесь узким местом является разнесение накладных расходов, что может существенно повлиять на финансовый результат подразделений. Построение бюджета движения денежных средств (БДДС) и особенно бюджета по балансовому листу (ББЛ) затруднено тем, что сложно разнести по подразделениям некоторые элементы финансовой отчетности, например, денежные средства, кредиты, акционерный капитал и т.д.

При разработке форматов бюджетов необходимо помнить, что форматы строятся в соответствии с целями данных бюджетов.

Также необходимо обратить внимание на то, что существуют стандартные форматы финансовых бюджетов, но не существует стандартных форматов операционных бюджетов. Это, конечно, не означает, что компания должна обязательно брать стандартные форматы финансовых бюджетов, не внося в них никаких изменений. Но по факту получается так, что форматы финансовых бюджетов не адаптируются к конкретной компании, а изобретаются каждый раз с нуля. При этом естественно делается множество ошибок.

В некоторых компания даже нарушается принцип единства плановых и фактических форм бюджетов. Форматы бюджетов и отчетов должны совпадать иначе будет трудно хотя бы просто сопоставить факт с планом.

Как уже было отмечено наибольшей популярностью среди российских компаний является бюджет движения денежных средств. Возможно, это связано с тем, что проблема дефицита бюджета является очень распространенной. К тому же бюджетирование движения денежных средств легче всего внедрить, т.к. данный инструмент является объективным в том смысле, что БДДС не зависит от учетной политики, принятой на предприятии. В отличие от БДДС, БДР и ББЛ напрямую зависят от учетной политики, в зависимости от которой статьи данных бюджетов могут иметь разные значения, а от этой информации зависят решения, принимаемые руководителями компании.

Одна из распространенных ошибок, связанная с разработкой форматов бюджетов, появляется в результате желания руководства иметь сразу всю необходимую информацию в одном документе.

Например, в одной торговой компании был разработан единый формат бюджета, который содержал около 150 статей. Причем это были статьи БДР, БДДС, ББЛ и различные финансово-экономические показатели, т.е. все было в одном бюджете. Данную форму заполняли все основные подразделения центрального офиса и все филиалы, которых было несколько десятков. Такие “финансовые крокодилы” не редкость. Выше были рассмотрены цели каждого вида бюджетов. Каковы цели подобных “сводных” бюджетов не понятно. Также не ясно как можно их использовать при управлении бизнесом.

При таком подходе к разработке форматов бюджетов нарушаются следующие принципы:

• принцип минимизации форм для заполнения

Сотрудник компании, ответственный за подготовку информации и внесение ее в бюджеты должен видеть только те позиции, которые он должен заполнить.

Анализируя бюджеты производственных подразделений строительной компании, было обнаружено, что в некоторых бюджетах есть семь колонок, но по факту заполняется максимум 3. Спрашивается, зачем же тогда нужны оставшиеся колонки? В тоже время нет колонки, в которой была бы представлена информация об удельном весе каждой статьи расходов. В бюджетах числа были представлены с тремя знаками после запятой при этом суммы были указаны в тыс. руб. В этом бюджете должно было быть заполнено только 30% указанной информации.

При заполнении бюджетов сотрудник компании должен концентрировать сове внимание только на той информации, которую от него ждут.

• 1 бюджет – 1 страница

В некоторых компаниях используются бюджеты, которые занимают несколько страниц. Такие “портянки” очень трудно использовать на практике. В них могут разобраться только те, кто их разработал, а большинство менеджеров воспринимают с трудом. В одной торговой компании составлялся бюджет на трех страницах. Такой объем был обусловлен тем, что менеджеры хотели в одном отчете видеть сразу все. В компании, занимающейся дорожным строительством, бюджет движения денежных средств помещался на двух страницах, но здесь причина была в другом. Излишняя детализация. Причем существенные статьи выплат детализировались не достаточно, а более мелкие статьи были представлены с избыточной детализацией. И что самое интересное БДДС распечатывался не на двух отдельных листах, чтобы их можно было положить рядом и видеть сразу все статьи, а на одном листе (использовали двухстороннюю печать), поэтому менеджерам постоянно приходилось переворачивать лист с одной стороны на другую. После несложной процедуры (сократили излишнюю детализацию несущественных статей) БДДС вполне уместился на одной странице.

• принцип обеспечения пользователей бюджетов минимально необходимой информацией для принятия решений

Часто от менеджеров предприятия приходится слышать о нехватке информации для принятия эффективных решений. Это действительно так. Но при этом ситуация усугубляется наличием больших объемов совершенно не нужной информации, которая только отвлекает при принятии решений. При разработке форматов бюджетов нужно обязательно привлекать будущих пользователей информации, содержащейся в данных бюджетах и стараться их не перегружать не нужной информацией.

• принцип приоритетности статей в каждой группе

В бюджете движения денежных средств строительной компании кроме того, что он размещался на 2-х страницах мелким шрифтом, была еще и другая ошибка. Разделы бюджета лучше располагать по важности. В этом же бюджете разделы вставлены в бюджет в хаотическом порядке. Самый значительный бюджет (бюджет коммерческого отдела – около 50%) находится на седьмом месте. Следующий по объему денежных выплат идет бюджет финансового отдела (30%) расположен на пятом месте и т.д. К тому же бюджеты разной величины должны представляться с разной степенью детализации. Зачем бюджет, занимающий порядка 1% раскрывать на 10-15 статей. Данный бюджет можно поместить в сводный бюджет одной строчкой.

Конечно же, компания может разработать для себя уникальные форматы финансовых бюджетов, но не проще ли пойти от стандартного решения, которое со временем может адаптироваться к особенностям бизнесов предприятия.

Стандартный формат БДДС предусматривает расчет финансовых потоков по основной, инвестиционной и финансовой деятельности. Если суммарный финансовый поток предприятия на протяжении нескольких месяцев положителен это еще не означает, что у предприятия все в порядке с финансированием. Если предприятие планирует успешно развиваться то финансовый поток по инвестиционной и финансовой деятельности в перспективе должен быть отрицательным, а поток по основной деятельности положителен. Если предприятие обеспечивает положительный суммарный финансовый поток за счет финансовой деятельности (например, получение кредитов) или инвестиционной (например, продажа основных средств), то будущее такого предприятия легко предсказать: либо оно будет продано, либо обанкротится.

Рассматривая ошибки, связанные с форматами бюджетов, больший упор делался на БДДС. Это связано с тем, что он чаще всего используется на российских предприятиях.

Что касается форматов бюджета доходов и расходов (БДР) и бюджета по балансовому листу (ББЛ), то они могут отличаться от стандартных форматов большей детализацией. Например, в стандартном формате БДР выручка и себестоимость реализованной продукции указывается общей суммой для всей компании. Естественно, что для принятия эффективных управленских решений необходимо знать выручку, с/с и прибыль по каждому виду продукции. Стандартный БДР может детализироваться до, так называемого, управленческого БДР. Но здесь есть одна распространенная проблема, связанная с расчетом плановой и фактической с/с по видам продукции.

Таблица 4. Пример формата бюджета движения денежных средств (БДДС)

На многих предприятиях учет с/с ведется котловым методом что не позволяет определить с/с по видам продукции и определить их прибыльность. Поэтому ассортиментная политика выстраивается не эффективно и предприятие теряет прибыль. В бухгалтерии одного предприятия сказали, что до 1995 года они вели учет с/с в разрезе видов продукции, но потом вышло новое положение в соответствии с которым при продаже продукции ниже с/с на предприятие накладывались штрафы, поэтому стали вести учет котловым методом. Это вполне нормальное решение с точки зрения внешнего учета, но почему перестали вести учет с/с по видам продукции для внутренних (управленческих) целей не понятно.

Например, на молокозаводах летом поступает основной объем сырья и необходимо принять решение о том сколько производить каждого вида продукции. Т.е. приходится решать стандартную задачу распределения ограниченных ресурсов с целью максимизации эффективности работы предприятия. При этом некоторые виды продукции требуют большого времени для производства. Например, период созревания у сыра может доходить до нескольких месяцев. К тому же сыр стараются продавать в зимний период, т.к. в это время он обычно стоит дороже. Когда предприятие не знает реальную с/с каждого вида продукции, то решения о выборе ассортимента принимаются наугад, а это может приводить к потерям прибыли или даже к убыткам. В данной ситуации не понятно в каких объемах и насколько выгодно производить сыр и хранить его до зимы. Возможно, выгоднее было бы больше произвести молока или другую продукцию, которая быстро оборачивается, а полученные деньги просто положить на депозит, которые к зиме дали бы больший доход.

Аналогичная ситуация и с форматами бюджета по балансовому листу (ББЛ). Многие статьи баланса нужно видеть с большей детализацией. Например, запасы готовой продукции нужно знать в разрезе видов продукции, но здесь опять та же проблема – нет информации о с/с по видам продукции. Дебиторскую задолженность можно рассматривать в разрезе нескольких структур, например, по срокам возникновения или основным дебиторам.

Таким образом, на практике чаще используют управленческую форму бюджета доходов и расходов (БДР) и бюджета по балансовому листу (ББЛ).

На первый взгляд может показаться, что получается сложная система. Слишком много всяких бюджетов и не понятно, почему в конце получается 3 сводных бюджета, а не один, в котором было бы все. Просто к этому нужно привыкнуть и тогда данная система уже не будет казаться такой сложной. Один генеральный директор по началу никак не мог приспособиться. Он то и дело пытался найти прибыльность компании в бюджете по балансовому листу (ББЛ), а дебиторскую задолженность искал в бюджете движения денежных средств.

А финансовый директор одной компании “делился опытом повышения эффективности работы своей компании за счет применения технологий финансового менеджмента”. При этом он жаловался на финансовых менеджеров, работающих в филиалах компании, которые не могли найти способов повышения прибыли. Рассказывая про работу одного из филиалов, он сказал, что ведь достаточно не заплатить 2 млн. руб. поставщикам в этом месяце и прибыль сразу увеличиться на 70%.

На другом предприятии составлялся только один из финансовых бюджетов, который назывался баланс доходов и расходов. Получилось очень интересное гибридное название – баланс доходов и расходов. Вроде бы есть термины, относящиеся к ББЛ и БДР, но по факту это оказался БДДС.

Еще одной не редко встречающейся ошибкой является отсутствие унифицированных форматов операционных бюджетов для однотипных объектов. Например, в одной строительной компании было порядка 10 строительных подразделений, но каждое подразделение готовило бюджеты в разных форматах.

На некоторых предприятиях просто не проводится план-фактный контроль исполнения бюджетов. Например, в одной компании фактическая информация подготавливалась только по бюджету движения денежных средств и операционному бюджету коммерческого отдела. По остальным операционным бюджетам фактическая информация не собиралась. План-фактный анализ не проводился. Возможно, это объясняется еще и тем, что принимаемые бюджеты не реальны, поэтому и смысл план–фактного анализа исполнения бюджетов теряется.

Фактическая информация должна формироваться централизовано, т.е. не нужно вовлекать в этот процесс функциональные блоки как при планировании. При контроле исполнения бюджета нельзя опираться на фактическую информацию, предоставленную заинтересованным лицом. Т.е. функциональные блоки должны предоставлять только плановую информацию, а фактическая информация должна формироваться одним подразделением на основе принятой учетной политики. Подготовкой фактической информации должен заниматься отдел, оценка деятельности которого не зависит от фактических результатов, содержащихся в отчетах по бюджетам.

План-фактный анализ необходимо проводить и по операционным бюджетам компании.

Но еще более серьезной ошибкой является то, что анализ исполнения бюджетов проводится, но его результаты никак не используются. В одной строительной компании функций финансово-экономического анализа выполнял отдельный сотрудник финансовой службы. Но в результате проведения финансово-экономического анализа, в соответствии с выбранными форматами, не принимается никаких управленческих решений. По результатам анализа не готовится аналитическая записка для менеджеров. Все аналитические отчеты, подготавливаемые финансовой службой, направляются финансовому директору. Аналитические отчеты, подготовленные производственным отделом, направляются техническому директору. Совместного анализа и принятия решений на его основе не проводится. Т.е. в компании отсутствует комплексная система финансово-экономического анализа исполнения бюджетов. Функции анализа разделены между финансовым и производственным отделом. Эти два процесса никак между собой не согласованы. Интегрированный анализ не проводится.

Результаты финансово-экономического анализа никак и никем не используются. На основе данных результатов не принимаются решения о корректировке планов и бюджетов производственных подразделений, т.е. никаких воздействий на подразделения по результатам анализа аппарат управления компании не осуществляет.

При этом не совсем было понятно, откуда брались плановые данные для анализа в некоторых форматах финансово-экономического анализа. Например, технико-экономические показатели производственной деятельности.

Сотрудник, занимающийся анализом, не располагает полной информацией о планах производственных подразделений, поэтому он не может эффективно выполнять функции анализа.

Сводный расчет плановой прибыли по предприятию делается на основе информации, представленной Заказчику, что не всегда соответствует реальному положению дел (есть резервы о которых Заказчик не знает). Поэтому план-фактный анализ, использующий такие плановые данные теряет смысл. Например, при утверждении сметы по объекту у Заказчика в расчеты было заложено, что щебенку будут возить с карьера, который находится в 400 км. от объекта, а на самом деле в компании знали, что будет возможность привозить щебенку из карьера, который почти в два раза ближе. Естественно, что это вполне нормальный ход, но при проведении план-фактного анализа нужно же было учитывать эти резервы, но вместо этого всем дают премии за перевыполнение плана, хотя по факту, с учетом резервов, план по прибыли не выполнен и на 80%.

Также в данной компании была обнаружена неэффективная организация контроля. Консолидацией планов занимается один сотрудник, а анализом их исполнения другой, причем последний не в курсе как строились планы и утверждались. Поэтому при проведении анализа данному сотруднику необходимо понять как строились планы, что занимает определенное время. Консолидацией бюджетов и контролем их исполнения должны заниматься одни и те же люди.

В некоторых компания используется нестандартная классификация отклонений факта от плана. В тех случаях когда фактические расходы меньше плановых отклонение считается отрицательным в то время как в стандартной системе данное отклонение признается положительным, т.к. данное отклонение положительно повлияло на финансовый результат компании. Здесь конечно нужно учитывать причины данного отклонения, т.к. это могло произойти потому, что объемы выполненных работы были меньше чем планировали, поэтому и статьи затрат могут иметь меньшее значение чем в плане.

А для того, чтобы избежать данной ошибки необходимо использовать инструмент гибкого бюджетирования, что тоже встречается не на всех предприятиях.

При проведении план-фактного анализа необходимо учитывать фактически выполненные объемы работ и все показатели пересчитывать на фактический объем работ. При этом все нормативы в гибком бюджете должны быть плановыми.

На одном производственном предприятии была попытка внедрить систему мотивации в зависимости от результата работы подразделений (в основном это относилось с цехам и другим подразделениям непосредственно участвующем в основном бизнес-процессе предприятия). После каждого месяца по подразделениям считалась прибыль, на основе которой рассчитывался мотивационный фонд подразделений, но не учитывался один важный фактор. Предприятие работало в условиях постоянного дефицита БДДС. В условиях нехватки финансирования, бюджеты могут быть не выполнены не по вине ответственных исполнителей, а из-за того, что не было выделено достаточного финансирования на закупку сырья и материалов. В такой системе практически все завязаны на всех. Тем не менее, нужно учитывать фактическую эффективность работы подразделений. Для этого при проведении анализа исполнения бюджетов необходимо использовать гибкие бюджеты, учитывающие фактический объем работ. Иначе выводы по результатам анализа могут быть неверными. Поэтому для того чтобы проводить анализ исполнения бюджета нужно сравнивать фактический бюджет не с первоначально составленным бюджетом (жесткий бюджет), а с бюджетом, пересчитанным на фактический объем выполненных работ и выделенного финансирования (гибкий бюджет).

Как уже отмечалось выше результаты план-фактного анализа исполнения бюджета должны использоваться в дальнейшей работе компании, в т.ч. и для расчетов бюджетов на следующие плановые периоды. В компании необходимо внедрить процедуру регулярной корректировка бюджетов. Довольно часто встречается ситуация, когда компания составляет годовой бюджет с разбивкой по месяцам и кварталам. Но после того как прошел очередной месяц бюджет до конца года не корректируется (с учетом фактической информации). При этом фактический отчет за месяц также сравнивают с годовыми цифрами, которые не корректируются.

Множество ошибок компании допускают при регламентации процесса бюджетирования и разработке финансовой модели, на основе которой строятся бюджеты.

Зачастую регламенты бюджетирования и описание финансовой модели просто отсутствуют.

Регламенты бюджетирования – документы, представляющие в систематизированной форме описание процедур финансово-экономического планирования и контроля, действующих в компании.

Т.е. во многих компаниях отсутствует Положение о бюджетировании, регламентирующее процесс бюджетирования и определяющее методику формирования, согласования и утверждения бюджетов, подготовку отчетов по бюджетам, проведения анализа и контроля исполнения бюджетов.

Регламентация процесса бюджетирования чаще всего ограничивается только разработкой форматов бюджетов, а этого не достаточно.

Например, в одной торговой компании была разработана единая форма бюджета для всех подразделений центрального офиса и 30 филиалов. По каждому объекту заполнялись только те статьи бюджета, которые у него реально были. Затем данные форматы консолидировались. Формат бюджета содержал около 150 статей. При чем не было четкой методики заполнения данных форматов. Были такие статьи, которые можно было интерпретировать не однозначно, например, “Плохая дебиторская задолженность”. Эту статью каждый филиал мог понимать по разному, поэтому ошибку, полученную при консолидации информации практически не возможно было отследить.

Даже если говорить только о форматах бюджетов и то часто бывает так, что на выполнение запроса (при выполнении консалтинговых проектов) всех форм бюджетов, используемых в компании, уходит несколько дней, т.к. даже те, кто занимается консолидацией не всегда знают полный классификатор бюджетов, используемый на предприятии. Все бюджеты (оригиналы или ксерокопии) должны храниться в одной папке у подразделения финансовой службы, отвечающей за консолидацию бюджетов и их последующий контроль исполнения. Когда начальнику ПЭО одного производственного предприятия задали вопрос почему у них нет всех бюджетов, то в ответ услышали рассказ о том, что, например, бюджет продаж, после утверждения, у них забирает коммерческий директор. Так ведь это хорошо, что забирает. Значит, он по нему собирается работать. А вот почему сотрудники ПЭО не могут после утверждения данного бюджета снять ксерокопию так и я осталось загадкой.

В одной торговой компании было разработано Положение о бюджетировании, в котором была кратка описана процедура, представлен полный классификатор бюджетов и приведены форматы. Но среди форматов бюджетов были только финансовые (БДР и БДДС), а операционных бюджетов (15 таблиц) представлено не было.

Часто приходится слышать от сотрудников финансовых служб, что им эта регламентация не нужна. Они и так все знают. Зачем создавать лишнюю и никому не нужную бумагу. Когда же попросили начальника ПЭО все-таки описать процесс бюджетирования на его предприятии, то выяснилось, что, во-первых, он знает не все, во-вторых, описание процесса бюджетирования заняло около недели, а в-третьих, на согласования данной бумаги ушло еще четыре недели, т.к. в процессе бюджетирования участвуют практически все подразделения предприятия.

На некоторых предприятиях, даже при наличии регламентов, бюджетирование не является инструментом управления. Например, на одном предприятии существует проблема нехватки финансирования, поэтому реальное финансирование выделяется не по бюджету, а по служебным запискам. Некоторые финансовые ресурсы могут лежать неделями и даже месяцами. Процесс распределения финансовых ресурсов не регламентирован. По факту оперативным управлением финансами занимается генеральный директор единолично (хотя на предприятии есть финансовый директор и создан бюджетный комитет). При распределении финансовых ресурсов не проводится оценка финансово-экономической эффективности распределения средств, т.е. все происходит интуитивно, как и раньше.

Данный пример демонстрирует то, что одно только наличие регламентов бюджетирования не гарантирует эффективную работу системы. Еще требуется перестройка в стиле управления менеджеров компании и реальное желание перейти на новую систему управления финансами.

Отсутствие регламентов бюджетирования может приводить к ошибкам в работе различных подразделений при контроле бюджетов. Например, в одной строительной компании, имеющей десяток производственных подразделений, наблюдалась следующая картина. Каждое производственное подразделение подавала в аппарат управления компании бюджеты на месяц. Данные бюджеты поступали в финансовую службу аппарата управления. По сути дела это были бюджеты, определяющие на какую сумму в следующем месяце нужно профинансировать каждое производственное подразделение. Бюджет содержал несколько основных групп статей: потребность в материалах (с расшифровкой какие именно материалы нужны), запчасти, зарплата, налоги, электроэнергия и т.д. В финансовой службе сказали, что они проверяют все статьи кроме материалов и запчастей, т.к. это должны делать в коммерческом отделе, который занимается снабжением, но при этом информация из данных бюджетах использовалась при расчете бюджета движения денежных средств по всей компании в целом. В коммерческом отделе никто про такие бюджеты подразделений и не слышал. Выяснилось, что производственные подразделения подают отдельные заявки на материалы и запчасти напрямую в коммерческий отдел. Естественно, информация в бюджетах и заявках различалась. Финансовая служба в свою очередь не знала об этих заявках. Т.е. контроля бюджетов по факту не было.

На самом деле ситуация была еще интереснее. Каждое производственное подразделение выполняло в год порядка 10 объектов (строительство, ремонт и содержание автодорог). По каждому объекту строилась подробная смета, где в том числе, определялась помесячная потребность в материалах. Здесь нужно отметить, что информация в заявках производственных подразделений отличалась от данных расчетов. Сметы по всем объектам консолидировались и получался бюджет доходов и расходов по производственному подразделению на год, причем без разбивки по месяцам. Также по производственному подразделению строился бюджет доходов и расходов на год уже с помесячной разбивкой. Ну и плюс к этому каждый месяц подразделения подавали бюджет на месяц, о котором уже шла речь выше. Попытка найти хотя бы одно соответствие между этими тремя бюджетам окончилась неудачей.

При внедрении бюджетирования некоторые компании сталкиваются с проблемой задержки предоставления бюджетов от подразделений, а также с качеством предоставляемой информации. Бывает даже так, что информация задерживается специально. Например, на одном предприятии, сотрудники коммерческого отдела специально задерживали у себя документы, т.к. им выплачивали проценты только от оплаченных сумм. Они должны были сдавать отчеты в финансовую службу до 25 числа каждого месяца. Свои действия они мотивировали тем, что оплату могли произвести, например, 28 числа, но тогда они бы эти деньги получили с задержкой на месяц.

Поэтому в некоторых случаях для решения проблемы с задержкой информации можно решить введением ответственности не только за результаты работы, но также за своевременное предоставление информации и за качество информации. Т.е. нужно ввести систему штрафов за то, что не вовремя поданы бюджета, сданы отчетные документы и т.д.

Но иногда бывает и так, что компания, которая только начала внедрение бюджетирования пока еще не отладила систему и есть задержки с подготовкой и утверждением бюджетов. Например, в одной торговой компании в соответствии с утвержденным Положением о бюджетировании все операционные бюджеты на месяц должны быть сданы в финансовую службу к 25 числу, а консолидация бюджета доходов и расходов (БДР) и бюджета движения денежных средств должна быть подготовлена к 30 числу (в феврале к 28). На заседании бюджетного комитета в последний день месяца должны быть приняты все бюджеты. Но случалось так, что бюджеты утверждались только 5 числа, а работать компания должна непрерывно. Для решения этой проблемы в Положение о бюджетировании внесли изменения, согласно которым ввели несколько статей, финансирование по которым должно выделяться, даже если бюджет еще не утвержден. Специфика работы компании заключалось в том, что каждый день необходимо закупать товар и доставлять его на склад, а потом на торговые точки. Поэтому в качестве защищенных статей ввели затраты на закупку и на доставку товара. Но при этом необходимо ввести соответствующую ответственность менеджеров отдела закупок.

Этим приемом не стоит злоупотреблять, но на стадии внедрения бюджетирования такая схема может помочь сотрудникам компании постепенно привыкнуть к новой схеме работы.

На многих предприятиях при внедрении бюджетирования не уделяют внимание такому важному моменту как авторизация управленческой отчетности. На любом управленческом отчете обязательно должны быть фамилии и подписи, тех кто составил отчет, с кем он был согласован и кто его утвердил. Обычно на предприятиях только 20% бюджетов имеют данные атрибуты. А на аналитических отчетах, составленных по результатам план-фактного анализа, подписи встречаются еще реже.

Если бюджет не подписан, то и не с кого спросить за его выполнение. Каждый аналитический отчет также должен быть подписан. Это должно означить, что информация, содержащаяся в нем, будет использоваться. Здесь, конечно, может возникнуть проблема, связанная с формальным отношением к подписанию аналитических отчетов. Но если ответственное лицо поставило подпись на аналитическом отчете, а при подготовке бюджета на следующий период никак не учло данную информацию, то нужно просто предусмотреть штрафы.

Еще одно очень распространенное явление на российских предприятиях – это небольшой период бюджетирования. Чаще всего а качестве периода бюджетирования выбирают месяц. При этом все говорят, что на больший период планировать просто не возможно. Интересно то, что те же самые люди год назад утверждали, что на их предприятии вообще не возможно никакое планирование, даже не месяц. Сразу вспоминается известная пословица “глаза боятся, а руки делают”. Компания должна иметь годовой бюджет и желательно с помесячной разбивкой. Данный бюджет должен обязательно корректироваться после каждого месяца.

Таким образом, на каждом предприятии должно быть разработано, согласовано и утверждено Положение о бюджетировании.

Состав Положения о бюджетировании (минимальный набор):

1. Цели бюджетирования

2. Объекты бюджетирования

3. Классификатор бюджетов

4. Форматы бюджетов

5. Организационный регламент бюджетирования

– функции бюджетирования;

– распределение функций бюджетирования по подразделениям компании;

– процедура согласования, утверждения и контроля исполнения бюджетов.

6. Временной регламент бюджетирования

– периоды бюджетирования;

– сроки подготовки бюджетов (к какому сроку должен быть подготовлен тот или иной бюджет/отчет).

Еще один важный пункт, который должен быть прописан – это финансовая модель (методика бюджетирования). Если описание финансовой модели по объему не большое, то его можно поместить в Положение о бюджетирование седьмым пунктом. В противном случае описание методики бюджетирования лучше оформить отдельным документом, т.к. регламентирующую документацию не стоит перегружать большим объемом информации.

Финансовая модель бюджетирования определяет порядок и схему расчетов всех показателей бюджетных форм, принятых в компании.

Если Положение о бюджетировании разработано на некоторых предприятиях, то финансовая модель не формализована практически ни в одной компании (за очень редким исключением). Вся методика бюджетирования, как правило, находится в головах у сотрудников компании, занимающихся подготовкой и консолидацией бюджетов и отчетов.

В компаниях отсутствует схема консолидации плановой и фактической информации по бюджетам предприятия. Нет формализованного описания основных исходных данных, которые используются при составлении бюджетов: отчеты, нормативная база, цели, гипотезы и предположения, основные факторы, влияющие на компанию. Наличие данной информации позволило бы:

– оценивать руководству качество и адекватность финансовой модели бюджетирования, не погружаясь в детальные расчеты;

– проводить более качественный анализ отклонений план/факт и определять причины существенных отклонений важных финансово-хозяйственных показателей предприятия, т.к. причины отклонений факта от плана обуславливаются только 2 группами причин (здесь не рассматриваются арифметические ошибки, которые могут быть допущены при расчетах, а такое тоже бывает):

• гипотезы и предположение, заложенные в расчеты оказались не верны;

• существенные факторы не были учтены в расчетах, т.к. их не возможно было учесть на момент составления бюджета, либо к составлению бюджета подошли формально и в расчеты не заложили ту существенно важную информацию, которую можно было учесть.

Если проанализировать действующие (но не формализованные) финансовые модели бюджетирования российских компаний, то можно сделать вывод, что иногда предприятия используют не интегрированные модели. Компании, использующие информационные системы для ведения бюджетирования, как правило, таких проблем не испытывают, т.к. финансовые модели, зашитые в данные системы, содержат все необходимые связи между бюджетами. Но даже если компания использует MS Excel в качестве информационной системы бюджетирования (это довольно распространенное явление по крайней мере среди не крупных предприятий), то и в этом случае можно создать интегрированную финансовую модель. Для этого нужно установить все необходимые связи между статьями различных бюджетов.

Отсутствие интегрированной финансовой модели может привести к ошибкам при принятии решений. Например, на одном предприятии были утверждены операционные и финансовые бюджеты на месяц. В ходе реализации планов выяснилось, что поступлений в плановом периоде будет на 30% меньше. Поэтому пришлось в оперативном режиме изменять бюджет закупок, который составлял основные платежи предприятия. Бюджет закупок скорректировали, а планы производства оставили прежними. Естественно, что они не будут выполнены. Так мало того все придется в пожарном порядке на ходу перепланировать. А ведь этого можно было бы избежать. Интегрированная финансовая модель бюджетирования не позволила бы забыть что-то изменить, т.к. при изменении входных параметров все остальные статьи бюджетов автоматически пересчитываются.

Используя интегрированную финансовую модель бюджетирования можно проводить вариантные расчеты бюджетов (четвертая цель бюджетирования – сценарный анализ).

Еще одной распространенной ошибкой финансовой модели является отсутствие интеграции между финансовыми бюджетами компании. В компании началось внедрение бюджетирования доходов и расходов (БДР), но оно никак не связано с БДДС. Принятие решений по одному из бюджетов влияет на принятие решений по другому бюджету. Например, при устранении дефицита БДДС может быть принято неэффективное решение с точки зрения финансового результата, но информацию об этом будет трудно получить, т.к. нет связи с БДР. Или при формировании производственной программы, используя БДР, можно сделать вывод о ее эффективности, а с точки зрения БДДС она может привести к дефицитному бюджету, который нельзя будет ничем покрыть. Т.е. финансовый результат компании должен быть связан с финансовым поток и с финансовым положением (ББЛ) компании. Пример такой связи уже был разобран выше (см. Рис.3), когда рассматривалось построение БДДС косвенным методом. Эту связь обеспечивает интегрированная модель бюджетирования движения денежных средств (БДДС), бюджетирования доходов и расходов (БДР) и бюджетирования по балансовому листу (ББЛ).

Бывает так, что разработанные финансовые модели бюджетирования слишком простые и не точные. Например, в одной торговой компании продажи на месяц планировали сразу в деньгах, причем общей суммой, которую потом раскидывали между 7 продуктовыми группами, в соответствии со сложившейся структурой продаж. При этом компания занимается розничной торговлей и имеет около 40 торговых точек. Для уточнения модели было принято решение при планировании продаж рассчитывать не одно число, а заполнять матрицу продаж “торговые точки/продуктовые группы”. Выяснилось, что 13 торговых точек дают 80% от оборота, а товарных групп дают 70% продаж. Поэтому для начала по этим 13 торговым точкам и 3 товарным группам планировались объемы продаж и цены, а по остальным позициям матрицы сразу планировали выручку. Причем выяснилось, что объемы продаж в штуках товарной группы, дающей 40% продаж, за последний год упали на 30%, но за счет поднятия цены поставщиками выручка осталась на прежнем уровне. Для всех это было откровением, хотя коммерческий директор утверждал, что они постоянно проводят анализ продаж. Теперь эта компания ведет детальное планирование продаж в разрезе каждой торговой точки и отслеживает динамку не только выручки, но и объемов реализации в разрезе каждой товарной группы.

Разработка любой финансовой модели бюджетирования должна начинаться с анализа основных ограничивающих факторов. Расчета бюджетов компании не всегда должен начинаться с расчета бюджета продаж, как это пишут в большинстве книг по финансовому планированию. Расчет бюджетов идет от ограничивающих факторов. Если предприятие продает все, что производит и при этом могло бы продавать большее, то это значит, что первым ограничивающим фактором является производство и соответственно бюджеты должны рассчитываться от возможностей производства. Данная ситуация часто встречается на растущих рынках Ограничивающим фактором может быть и снабжение. Это наиболее характерно сейчас для молокозаводов. Ограничивающие факторы могут меняться в течении года (фактор сезонности), а также они могут разными для разных бизнесов, которые могут реализовываться в рамках одной компании.

Итак, описание финансовой модели бюджетирования (минимальный набор) должно содержать следующие разделы:

• Блок-схема формирования сводных (финансовых) бюджетов (последовательность составления бюджетов).

• Методика формирования значения по каждой статье бюджета (описать максимально полно в произвольном формате).

• Основные гипотезы и предположения, используемые при подготовке каждого бюджета.

• Учетная политика компании, используемая при подготовке фактической информации об исполнении бюджетов.

• Методика формирования фактической информации.

• Методика проведения анализа исполнения бюджетов.

Для эффективной работы системы бюджетирования в компании необходимо создать бюджетный комитет. В бюджетный комитет должны входить заместители генерального директора компании по всем основным функциональным направлениям, а также сотрудник компании, отвечающий за консолидацию бюджетов, непосредственно работающий с финансовой моделью компании. На заседании бюджетного комитета при принятии решений удобно пользоваться финансовой моделью, т.к. можно сразу оценить финансово-экономическую эффективность предлагаемых решений.

При принятии бюджетов необходимо иметь информацию о всех функциональных аспектах деятельности компании. Генеральный директор не всегда может (да он этого и не должен делать) располагать полной информацией о состоянии компании, возможностях и угрозах во внешней среде. Поэтому решение, принимаемое бюджетным комитетом, эффективнее решения, принятого в одиночку. К тому же решение, принятое коллективно, является согласованным, а значит и вероятность его успешного выполнения гораздо выше.

Следует отметить, что излишняя централизация финансовых решений может быть оправдана, когда компания работает в кризисной ситуации. Но когда явного кризиса нет и компания планирует дальше развиваться, централизация принятия финансовых решений может тормозить развитие компании и снижать эффективность ее работы.

Иногда на вопрос о том, какие бюджеты есть в компании, генеральные директора оправляют в финансовую службу. Это первый признак того, что никакого бюджетирования в компании нет. Генеральный директор должен иметь у себя подшитые папки со всеми утвержденными бюджетами на плановый период, а также с аналитическими отчетами, составленными по результатам план-фактного анализа исполнения предыдущих бюджетов. Если генеральный директор так относится к бюджетированию, то что можно ожидать от других менеджеров.

При выполнении одного консалтингового проекта собственник высказал свои пожелания о том, какие задачи он хотел бы решить в рамках данного проекта. Одна из задач заключалось в том, чтобы разгрузить собственника, т.е. сделать так, чтобы он стал меньше тратить времени на оперативное управление, а в основном занимался стратегическими вопросами. В идеале он хотел тратить в день не более 3 часов. У собственника было 7 разных бизнесов (малый и средний бизнес), для реализации которых использовалось около 20 юридических лиц. При этом практически все финансовые решения принимал собственник. Формально данные бизнесы не были объединены в холдинг и не было управляющей компании, но по факту была централизованная финансовая служба. На эту финансовую службу была возложена практически вся ответственность за эффективность работы бизнесов, хотя у каждого бизнеса был свой директор. Это классический пример нарушения принципа соответствия ответственности и полномочий.

Бюджетирование находилось в зачаточном состоянии за исключением одного бизнеса. Поскольку всеми бизнесами владел один собственник, то финансовые ресурсы могли перебрасываться с одного бизнеса на другой по мере необходимости. Но делалось это спонтанно. Директору одного из бизнесов могли позвонить и сказать, что он должен перечислить определенную сумму в другой бизнес в течение нескольких дней. Поскольку централизованного планирования финансовых ресурсов не было, то постоянно принимались не эффективные финансовые решения.

В одной строительной компании возникла проблема с планированием и закупкой запчастей. Доля запчастей в затратах на материалы стала составлять существенную часть в суммарных затратах на материалы. Сложность планирования закупки запчастей обуславливалась большой изношенностью техники. Для техники были нормативы ремонтов, на основе которых можно было рассчитать потребности в запчастях, но поскольку техника была старой, то нормативы не работали. К тому же производственные подразделения предприятия не были стимулированы к предоставлению более точных планов по запчастям, т.к. знали, что все равно данные планы не будут утверждены из-за отсутствия финансирования. Так обычно и происходило. Проанализировав случаи выхода из строя и простоя техники, выяснилось, что более чем в 70% случаев для того, чтобы возобновить работу техники требовались маленькие и не дорогие детали. Техника простаивала, планы и сроки срывались, а компания несла убытки, т.к. на заказ запчастей и выделение финансирования уходило определенное время. В итоге было принято решение о том, чтобы выделять каждый месяц 20 тыс. руб. главным механикам производственных подразделений под отчет для оперативного ремонта вышедшей из строя техники. Поскольку мотивация производственных подразделений была завязана на выполнения плана производства, то механики были заинтересованы в быстром проведении ремонта (они сами закупали необходимые запчасти). По истечении месяца главные механики отчитывались о произведенных ремонтах и затратах. Естественно, что когда из строя выходила более дорогостоящая деталь (не более 30% случаев), то необходимо было подавать заявку в отдел снабжения, и закупки проводились через аппарат управления предприятия.

В компании, занимающейся розничной торговлей основные финансовые решения, в частности принятие бюджетов, принимались на бюджетном комитете. В комитет входил генеральный директор и его заместители (всего 5 чел.). Тем не менее, были сделаны выводы о недостаточном участии функциональных служб в принятии финансовых решений. У компании есть несколько десятков магазинов. Все магазины распределены между пятью управляющими, которые должны обеспечивать бесперебойную работу магазинов. Причем раньше за фактические результаты работы магазинов отвечали только управляющие и продавцы, т.к. их зарплата напрямую зависела от выручки. Решение о закупках товаров принимались менеджерами по закупкам на основе анализа работы магазинов и своих экспертных оценках. Причем менеджеры отдела закупок не были замотивированы на повышение продаж и контроль за ростом запасов, т.е. по факту они не несли никакой ответственности за рост запасов и снижение продаж. Поэтому компания часто испытывала дефицит БДДС, т.к. она постоянно закупала больше, чем продавала. В итоге при переходе компании к бюджетированию в разрезе каждого магазина было принято решению о непосредственном участии в принятии данных бюджетов начальника отдела закупок и управляющих. Также ввели систему мотивации для менеджеров по закупкам. Кроме фиксированной части (которая естественно стала меньше чем прежний оклад) они стали получать переменную часть, зависящую от продаж. Причем проценты зависли от точности планирования закупок и продаж. Это было сделано для того, чтобы повысить эффективность управления запасами.

Есть примеры успешной организации системы управления в компании, при которых руководство компании могло позволить себе снять с себя большую часть оперативных задач. Генеральный директор (он же один из собственников) одного производственного предприятия (300 чел.) говорил о том, что мог уехать на месяц, а предприятие продолжало нормально работать. Бюджетирование на этом предприятии работало уже третий год.

В завершении рассмотрения данной проблемы еще раз следует отметить, что децентрализация принятия финансовых решений необходима в том случае, когда компания планирует развивать свой бизнес и для этого у нее есть реальные возможности. Эти возможности связаны как с внешней средой (перспективы рынков, конкуренция и т.д.) так и с самой компанией. Возможно, что в настоящий момент в компании нет менеджеров (кроме генерального директора) способных взять на себя финансовую ответственность за результаты работы компании или ее отдельных подразделений. Поэтому жесткая централизация принятия финансовых решений может быть единственно правильным решением на данном этапе развития компании.

Если же компания приняла решение о децентрализации принятия финансовых решений и о большем вовлечении менеджеров в процесс бюджетирования, то в компании нужно создать бюджетный комитет. В целях регламентации работы бюджетного комитета необходимо разработать Положение о бюджетном комитете, в котором должны быть определены цели и функции бюджетного комитета, а также механизм его работы, полномочия и ответственность всех членов бюджетного комитета.

Это далеко не полный перечень всех ошибок, которые допускают российские компании при внедрении технологий бюджетирования. Тем не менее, здесь собраны наиболее часто встречающиеся ошибки. Даже если устранить хотя бы часть тех ошибок, которые приведены в данной статье, то отдача от действующей системы бюджетирования несомненно повысится. Для наиболее эффективного использования информации, содержащейся в данной статье, необходимо ознакомить с ней все менеджеров компании, чтобы они высказали свои замечания и предложения по работе системы бюджетирования, которая в той или иной степени уже действует на предприятии. Обобщив данную информацию необходимо принять решение о внесении изменений в действующую систему бюджетирования, составить план и назначить ответственных.

Для эффективного внедрения или совершенствования системы бюджетирования как правило создают специальную временную рабочую группу (ВРГ). В состав данной ВРГ должны входить представители всех основных подразделений предприятия. Руководителем ВРГ должен быть представитель финансовой службы (заместитель финансового директора или начальник ПЭО).

Основные цели и задачи временной рабочей группы по постановке системы бюджетирования:

• Сбор и анализ предложений по совершенствованию системы бюджетирования.

• Анализ действующей системы бюджетирования.

• Разработка комплексного проекта системы бюджетирования.

• Разработка проектов необходимых регламентирующих документов.

• Разработка плана мероприятий по постановке системы бюджетирования.

• Внедрение разработанного проекта системы бюджетирования.

Внедрение бюджетирования занимает обычно около года. Но это не значит, что процесс постановки и совершенствования на этом останавливается.

В заключении еще раз следует подчеркнуть, что необходимыми (но не достаточными) условиями успешной постановки бюджетирования являются:

• участие в работе руководства компании;

• придание работе высокого статуса как одной из приоритетных задач совершенствования менеджмента компании.