Деятельность любого коммерческого предприятия направлена на получение прибыли. Согласно экономической теории, любой предприниматель, облада–ющий здоровой психикой, стремится, чтобы прибыль была максимальной.

Человек называется предпринимателем именно по той причине, что предпринимает определенные действия и прилагает всяческие усилия для улучшения своего материального состояния, повышения социального статуса, приобретения политического влияния. В современном обществе для данных понятий не существует каких-либо «этических измерителей», вместо этого и социальный статус, и политическое влияние легко измеряются в стоимостном отношении, следовательно, необходимы деньги, а их нужно зарабатывать.

С другой стороны, в любом государстве существуют налог на прибыль предприятий и подоходный налог, а это значит, что некоторое количество заработанных денег нужно отдать и вместе с ними утратить часть своего веса в обществе, взамен же получить непрактичный статус налогоплательщика.

Конечно, статус крупного налогоплательщика не так бесполезен – он по-своему «брендовый» и имеет политический вес, но сэкономленный при уплате налогов капитал имеет гораздо большее значение. Однако для крупных предпринимателей не столь принципиально сэкономить какую-то сумму на подоходном или Едином социальном налоге при выплатах себе самому. Ну сколько можно потратить даже на самые дорогие покупки для личного пользования? А зачем же еще нужно выводить деньги из бизнеса? Весь капитал и влияние деловых людей находятся в бизнесе – в рабочих местах, активах и финансовых потоках, которые они контролируют, а соответственно и в предприятиях, являющихся плательщиками «корпоративных» налогов. Следовательно, предприниматели пытаются минимизировать налоги, которые обязаны выплачивать принадлежащие им компании. Но чтобы минимизировать налог на прибыль, необходимо уменьшить саму прибыль, увеличить затратность производства и себестоимость продукции, свести рентабельность к нулю. Стоп! А как же экономическая теория и максимальная прибыль? Откуда брать деньги на развитие бизнеса?

На самом деле все просто, как закон сохранения энергии. Если в России по каким-то фатальным причинам никак не получается добиться прибыли на очень крупном предприятии с огромным уставным капиталом и несколькими тысячами работников, то это значит, что где-то на другом конце земного шара в какой-то маленькой фирме, платящей фиксированный налог, огромная прибыль возникает просто из воздуха. И только «законом высшей справедливости» можно объяснить тот факт, что «сумасшедшие» владельцы подобных счастливых фирм впоследствии обязательно решают инвестировать средства в нерентабельные российские предприятия.

Откуда вообще возникает прибыль предприятия? Конечно, из его коммерческой деятельности. Это может быть производство, торговля, оказание различных услуг или все названное одновременно. Убытки или нулевая прибыль на предприятии также возникают из его коммерческой деятельности. И неважно, какие цели преследует владелец предприятия: получить максимальную прибыль или получить нулевую прибыль, но при этом дать заработать своей офшорной фирме. В любом случае необходимы определенные операции в виде торговых сделок, даже если предприятие не является торговым по роду своей деятельности.

Компании любого профиля так или иначе совершают торговые сделки: закупают сырье и материалы, реализуют готовую продукцию, приобретают или продают товары и услуги. Не имеет значения, какая прибыль возникнет у этого предприятия в конце налогового периода – положительная или отрицательная – и какой впоследствии будет налог на прибыль в результате совершенных сделок. Важно, что сам факт совершения торговых сделок независимо от их экономического эффекта приводит к возникновению обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, который по своей сути можно отнести к разновидности налога с оборота.

Первый и самый важный вопрос: что именно облагается налогом на добавленную стоимость (НДС), то есть является объектом налогообложения?

– Любые продажи – реализация на территории РФ товаров, работ и услуг.

– Импорт – ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

– Работы, товары и услуги, которые не реализуются, а передаются и употребляются для собственных нужд, например своими же работниками, – расходы, которые не подлежат вычету при определении базы налога на прибыль.

– Строительно-монтажные работы, выполняемые непо–средственно для предприятия его же силами, то есть для собственного потребления.

Следующий вопрос: как определяется налоговая база по НДС?

Налоговая база НДС – это стоимость реализованных товаров и услуг, включая акцизные сборы и не включая НДС, а также авансовые платежи, полученные в счет предстоящей реализации (предоплата).

К налоговой базе относятся и другие платежи и суммы, полученные за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи или иначе связанные с оплатой товаров и услуг; проценты по облигациям, дисконту или товарному кредиту, но только в части, превышающей текущую ставку рефинансирования Национального банка РФ (любые проценты, не превышающие ставку рефинансирования, базу по НДС не увеличивают).

Если предприятие действует в интересах другого лица и реализует товары, не являющиеся его собственностью, что возможно на условиях договора комиссии, поручения либо агентского соглашения, то в этом случае НДС взимается только с суммы непосредственного комиссионного либо агентского вознаграждения. Если предметом сделки по таким соглашениям являются товары и услуги, освобожденные от НДС на общих основаниях, то с суммы агентского вознаграждения НДС все равно взимается.

Если контрагенты совершают факторинговую сделку (покупка-продажа дебиторской задолженности), или по-другому – операцию цессии (уступка права требования), тогда для стороны, уступившей требование, налоговая база по НДС исчисляется на общих основаниях исходя из оценки товаров, работ или услуг, по которым уступается требование. Для нового кредитора налоговая база вычисляется как разница между стоимостью приобретения задолженности и суммой дохода от ее последующей реализации либо погашения.

Если сделка является товарообменной (бартерной), имеет место реализация на безвозмездной основе, передача товаров, работ и услуг в виде оплаты труда в натуральной форме или передается право собственности на предмет залога, то стоимость товаров определяется на общих основаниях в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.

При передаче товаров для собственных нужд налоговая база рассчитывается исходя из цен реализации идентичных или однородных товаров в предыдущий налоговый период.

При выполнении строительно-монтажных работ налоговая база определяется как конечная стоимость подобных работ исходя из всех расходов налогоплательщика на их выполнение.

Как определяется момент возникновения обязанностей по выплатам НДС?

Грамотное определение момента наступления налоговых обязательств (момент определения налоговой базы) очень важно с точки зрения налогового планирования. Конечно, оно не позволяет минимизировать выплаты по НДС, но их реально оптимизировать и, используя несложные операции, перенести на следующий, более удобный период.

Момент определения налоговой базы может быть либо по мере отгрузки товаров и услуг, либо по мере их оплаты в зависимости от того, какое из событий произойдет раньше.

В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7–11, 13–15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав... (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, то моментом оплаты признаются следу–ющие события.

– Прекращение встречного обязательства перед налогоплательщиком у покупателя товаров, работ или услуг, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем собственного векселя.

– Поступление денежных средств на счета или в кассу налогоплательщика в качестве оплаты товаров, работ или услуг непосредственно от покупателя или от третьего лица.

– Прекращение обязательств зачетом.

– Передача налогоплательщиком права требования третьему лицу. В этом случае дебиторская задолженность, числящаяся на балансе у налогоплательщика-кредитора, подлежит обложению НДС в полном размере, предусмотренном первоначальной договоренностью. Если стоимость продажи дебиторской задолженности превысила стоимость, первоначально предусмотренную в договоре продажи товаров, работ или услуг, то с суммы превышения также должен быть уплачен налог. Моментом оплаты считается момент вступления в силу договора цессии.

– В случае прекращения встречных обязательств покупателя путем выдачи собственного векселя моментом оплаты считается момент оплаты (погашения) векселя покупателем либо момент передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу. Погашение векселя путем предоставления товаров и услуг независимо от учетной политики является реализацией и облагается НДС на общих основаниях. Если вексель был выдан налогоплательщику для прекращения перед ним встречных обязательств, то погашение такого векселя предо–ставлением товаров можно расценивать как мену.

– В случаях мены днем оплаты считается день принятия на учет встречных товаров. Суммы налога по приобретенным налогоплательщиком по товарообмену товарам подлежат вычету после поставки им встречных товаров работ или услуг в объемах данной сделки.

Момент налоговой базы определяется независимо от фактических сроков оплаты в следующих случаях.

Какие применяются ставки НДС?

– Стандартная ставка НДС составляет 18 %. Она распространяется на все товары и услуги, не указанные в п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ.

– В некоторых случаях, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, налогообложение производится по ставке 10 %. – В частности, это касается: скота и птицы, а также мяса и молочных продуктов за исключением некоторых деликатесов и мороженого на фруктовой основе; рыбы и морепродуктов за исключением деликатесов; яиц и яичных продуктов; масел и маргаринов; сахара; соли; зерновых и продуктов переработки зерновых, включая комбикорма и кормовые смеси; круп мучных продуктов и макаронных изделий; овощей включая картофель; продуктов детского и диабетического питания; некоторых промышленных товаров для детей; периодических печатных изданий; медицинских товаров.

– Нулевая ставка налогообложения применяется в случаях, описанных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

В основном этот пункт касается товаров, перемещаемых по экспортным поставкам за пределы таможенных границ РФ; работ и услуг, связанных с непосредственным производством таких товаров; международных транспортных услуг и др. Порядок обоснования применения налоговой ставки 0 % определяется на основании ст. 165 НК РФ. Порядок возмещения сумм налога при нулевой ставке описывается в ст. 176 НК РФ.

При каких условиях применяются налоговые вычеты (входной НДС)?

Независимо от налоговой базы непосредственно в бюджет выплачивается общая сумма налога, определенная исходя из налоговой базы и ставок налога и уменьшенная на суммы налоговых вычетов.

Налоговыми вычетами являются следующие суммы НДС.

– Предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ и услуг на территории РФ.

– Уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза, переработки вне таможенной территории.

– Удержанные и уплаченные налоговыми агентами.

Если сумма налоговых вычетов в какой-либо налоговый период превышает общую сумму начисленного и уплаченного налога, то сумма положительного превышения между суммами налоговых вычетов и общей суммой начисленного налога подлежит возврату налогоплательщику. Это возможно, если налоговая декларация подана не позднее трех лет после окончания данного налогового периода.

Налоговые вычеты применяются при следующих условиях.

– Принятие товаров на учет.

– Наличие счета-фактуры с отдельно выделенной строкой НДС.

– Фактическая оплата покупателем товаров, работ и услуг, кроме случаев ввоза товаров и уплаты НДС таможенным органам, так как в этих случаях вычеты осуществляются независимо от фактической реализации товаров налогоплательщиком.

– Фактическое использование товаров для перепродажи или осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, кроме приобретенных товаров, НДС по которым подлежит отнесению на затраты.

В определенных условиях суммы НДС (входной НДС), уплаченные поставщикам при приобретении товаров, работ и услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, не принимаются к вычету, а подлежат отнесению на себестоимость приобретаемых товаров, работ и услуг.

Это происходит при использовании приобретенных товаров, работ и услуг для осуществления следующих операций.

– Производство товаров, работ и услуг, реализуемых вне таможенной территории РФ.

– Производство и реализация или передача для собственных нужд товаров, работ и услуг, не подлежащих налогообложению НДС.

Данное положение также распространяется на приобретенные или ввезенные товары, работы и услуги лицами, не являющимися налогоплательщиками или освобожденными от обязанностей налогоплательщиков по НДС.

Каковы же сроки уплаты НДС?

Налогоплательщики выплачивают НДС в налоговых органах по месту учета, а налоговые агенты – по месту нахождения в сроки, не превышающие 20 дней по окончании предыдущего налогового периода.

Налогоплательщики, у которых ежемесячная выручка от реализации составляет менее 2 млн руб. , выплачивают НДС еже–квартально, а те, у которых более 2 млн руб. , – ежемесячно.

Кто является налогоплательщиками НДС?

Это могут быть любые лица-импортеры, которые уплачивают налог таможенным органам при ввозе товаров, а также все организации и предприниматели – физические лица, кроме применяющих упрощенную систему налогообложения или переведенных на уплату единого налога на временный доход.

Кто имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС?

Такое право могут получить организации и ИП, если совокупная сумма их доходов от реализации за три предыдущих последовательных месяца, без включения НДС и налога с продаж, составляет не более 2 млн руб. и если в эти три месяца они не реализовывали подакцизные товары.

Чтобы получить право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, необходимо направить уведомление установленной формы в налоговые органы по месту нахождения лица, желающего его получить. Такое уведомление направляется не позднее 20-го числа месяца, с которого освобождение должно вступить в действие. Освобождение не распространяется на обязанности, возникающие в результате импорта товаров на таможенную территорию РФ. Оно действует на протяжении 12 календарных месяцев с момента получения. По истечении данного срока лицо, использовавшее такое право, не позднее 20-го числа следующего месяца подает уведомление в налоговые органы либо о продлении права на освобождение, либо об отказе от него. Лицо, получившее право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не может добровольно от него отказаться в течение всего срока действия.

Данное право автоматически утрачивается при нарушении условий освобождения, а именно: если будет иметь место реализация подакцизных товаров или превысится сумма выручки от реализации. В этом случае НДС уплачивается на общих основаниях начиная с первого числа месяца, в котором допущено нарушение. Если лицо утрачивает право на освобождение от обязанностей плательщика НДС из-за допущенных нарушений, то его нельзя возобновить до окончания 12-месячного срока действия утраченного права.

Что не подлежит обложению НДС?

Не подлежит налогообложению любая передача имущества, которая не является реализацией. Сюда можно отнести следующее.

– Все, связанное с инвестициями: вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, паевые взносы в паевые фонды кооперативов, вклады по договорам о совместной деятельности (простое товарищество).

– Все, что связано с реорганизацией либо ликвидацией обществ и товариществ: передача имущества в размерах первоначального взноса участнику общества, товарищества, простого товарищества или его правопреемникам, наследникам и др. в случае выхода из общества, товарищества, простого товарищества или распределения имущества при ликвидации; передача имущества правопреемникам при реорганизации.

– Передача имущества некоммерческим организациям.

– Действия, связанные с валютным обращением.

Кроме вышеперечисленных операций, которые, по сути, не являются объектами налогообложения, есть виды деятельности, освобожденные от налогообложения НДС: медицина, образование, культура, транспорт, связь, научно-исследовательская деятельность, деятельность организаций инвалидов, помощь от благотворительных организаций, безвозмездная помощь (содействие), бюджетные средства, полученные организациями на безвозвратных или возвратных основаниях; банковские операции, операции, связанные с реализацией ценных бумаг, любые другие операции на финансовом и фондовом рынках; реализация долей в уставном капитале, услуги по страхованию; операции с драгоценными металлами и камнями; конфискация, наследование, обращение бесхозяйственных вещей в собственность, передача объектов при приватизации; передача органам власти и бюджетным учреждениям объектов основных средств и объектов социальной сферы. Полный перечень операций, освобождаемых от НДС, можно найти в ст. 149 НК РФ.

НДС с точки зрения налогового планирования является самым сложным для оптимизации, которая сводится не столько к способам минимизации этого налога, сколько к оптимизации сроков определения налоговой базы для переноса уплаты в бюджет на более удобный для предприятия налоговый период. Необходимость переноса сроков выплаты НДС чаще всего возникает из-за дефицита свободных оборотных средств или у одной стороны, или у обоих контрагентов по какой-либо сделке.

Дефицит оборотных средств у продавца товаров, работ или услуг приводит к необходимости получить с покупателя частичную предоплату, которая направляется на производство товаров либо их закупку у поставщиков. А поскольку получение предоплаты автоматически приводит к возникновению налоговой базы по НДС, то часть средств, необходимых для производства либо закупки, несвоевременно «уводится» в государственный бюджет. Поэтому продавец стремится перенести отчисления в бюджет на период, в котором он получит от покупателя оплату в полном объеме или планируются большие суммы входного НДС к вычету.

Когда у покупателя товаров, работ или услуг не хватает оборотных средств, то продавец обычно идет ему навстречу и предоставляет отсрочку платежа. В этом случае налоговая база опять-таки возникает несвоевременно – сразу по отгрузке товаров в то время, когда оплата, из которой можно было бы заплатить налог, еще не получена.

Ну и еще один случай, который может потребовать оптимизации сроков выплат в бюджет, когда налоговая база возникает в последних числах налогового периода. Это бывает, например, если контрагент в неподходящий момент перечислил аванс в счет будущих закупок.

Все немногочисленные способы оптимизировать сроки вы–плат НДС можно условно разделить на несколько видов.

1. Выплата налогов из заемных средств.

2. Перемаскировка сделок купли-продажи.

3. Несвоевременное оформление документации.

4. Перемещение входного НДС между дружественными структурами.

Начнем с наиболее ярких примеров схем первого вида.

Выплата налогов из заемных средств. Это единственный абсолютно легальный способ рассчитаться с бюджетом в положенные сроки, не дожидаясь полной оплаты, чтобы нивелировать разницу во времени между фактом отгрузки товара, влекущим за собой образование налоговой базы, и получением от покупателя средств, за счет которых гасится задолженность перед бюджетом.

Исходя из общей суммы всех налогов, выплачиваемых предприятием, перечислив НДС в полном объеме, можно ждать факта оплаты товара покупателем довольно продолжительное время. Это происходит потому, что увеличенная база НДС в объемах общей налоговой нагрузки на предприятие в данный налоговый период компенсируется снижением базы налога на прибыль в этот же период.

В качестве источника заемных средств лучше всего использовать банковское финансирование, например обычный кредит или более приемлемый в данном случае овердрафт , который удобен тем, что в случаях, когда в нем возникает потребность, нет необходимости оформлять отдельный кредитный договор.

Возможность предоставления таких кредитов обычно оговаривается банком в стандартном клиентском договоре на расчетно-кассовое обслуживание. Овердрафт не требует залога. Он в рамках оговоренных лимитов предоставляется автоматически, в случае, если средств на расчетном счете клиента недостаточно для выполнения транзакции по платежному поручению. Размер кредитного лимита по овер–драфту напрямую зависит от размеров среднемесячных поступлений средств на расчетный счет клиента, а также от стабильности и периодичности подобных поступлений. Косвенно на размер лимита влияет продолжительность обслуживания данного клиента в банке и степень доверия финансового учреждения по отношению к нему.

Если сумма задолженности по НДС, возникшая в результате какой-либо операции, настолько велика, что превышает лимит по овердрафту, можно воспользоваться такой финансовой услугой, как факторинг , или уступка права требования .

Суть факторинговой операции заключается в следующем: продавец товаров, работ или услуг уступает, а банк либо другой финансовый посредник получает право требования по встречным обязательствам, возникающим у покупателя товаров, работ или услуг, а взамен банк предоставляет продавцу финансирование в необходимых размерах.

Классическую факторинговую операцию можно расценивать как спекулятивное приобретение дебиторской задолженности, при этом финансовый посредник, как правило, получает прибыль в виде дисконта.

Иногда уступка права требования оформляется как залоговая операция, а финансирование, предоставляемое продавцу, в таком случае является обычным кредитом.

Удобство факторинговых операций заключается в том, что можно быстро получить не только средства для погашения задолженности перед бюджетом, но и практически полную стоимость (за вычетом прибыли финансового посредника) реализованных товаров, не дожидаясь сроков их фактиче–ской оплаты покупателем.

Рассмотрим наиболее яркие примеры схем второго вида, связанных с перемаскировкой сделок купли-продажи.

Поскольку момент определения налоговой базы наступает либо при передаче товаров покупателю, либо при получении от него оплаты (в зависимости от того, какое из этих событий произойдет раньше), то, чтобы оптимизировать сроки выплат НДС для сделок купли-продажи, контрагенты используют схемы, позволяющие отсрочить момент определения налоговой базы до тех пор, пока взаимные обязательства не будут выполнены в полном объеме обеими сторонами, заключившими сделку.

Применение подобных схем возможно только по договоренности обоих участников сделки, а, следовательно, успех таких операций зависит от заинтересованности сторон в сотрудничестве и частично от их взаимного доверия.

Перемаскировка авансовых платежей. Получение авансового платежа в счет будущих поставок товаров автоматически влечет за собой возникновение налогооблагаемой базы по НДС. Чтобы этого не случилось, применяются схемы, позволяющие классифицировать полученный платеж как не связанный с фактом реализации товаров.

Схема с использованием договора займа. Для ее осуществления средства, полученные от покупателя, оформляются как заем, который формально не связан с реализацией товаров, а следовательно, не является базой начисления НДС.

Когда товары будут отгружены покупателю, партнеры оформляют взаимозачет по встречным обязательствам. То есть сумма долга по займу зачитывается как часть оплаты поставленных товаров. И только с момента фактической отгрузки товаров у продавца возникает налогооблагаемая база по НДС.

У данной схемы есть большой недостаток: связь между получением займа и договором купли-продажи товаров хотя и является косвенной, но явно прослеживается из содержания обеих сделок. В результате налоговые органы могут доначислить суммы НДС и пени за просрочку, так как для этого неважно, под каким базисным основанием будет осуществлен платеж (в виде займа или финансовой помощи), необходимо доказать взаимосвязь факта осуществления платежа и сделки купли-продажи товаров.

Чтобы такого не произошло, нужно особо тщательно следить за документальным сопровождением операции. Самое главное условие – договор займа должен быть оформлен по календарной дате раньше, чем договор купли-продажи либо другие документы, связанные с реализацией покупателю оплачиваемых товаров. В договоре займа необходимо четко указать назначение займа, не связанное с приобретением товаров кредитором, например, на пополнение дефицита оборотных средств заемщика. Обязательно указывается срок, на который предоставляется займ, способ его погашения (а именно: перечисление средств на расчетный счет кредитора).

Не менее тщательно нужно отнестись к акту оформления взаимного зачета встречных обязательств. Однако для придания сделке еще большей достоверности от такого момента, как взаимозачет, следует вообще отказаться.

Таким образом, пред тем как покупатель будет готов оплатить товар в полном объеме, а продавец соответственно – поставить товар, продавец-заемщик погашает покупателю-кредитору заем-аванс обычным перечислением денежных средств. Затем контрагенты выполняют условия сделки в обычном порядке, а именно: покупатель переводит деньги продавцу, а тот, в свою очередь, отгружает товар и определяет налоговую базу. Если к моменту окончательного завершения сделки продавец будет не в состоянии возместить заем-аванс, так как он будет использован на производственные или другие нужды, возможен обратный вариант, когда сразу завершается сделка, а после погашается заем.

Вариантов много, но выбор правильного зависит от степени взаимного доверия участников сделки.

Схема с использованием векселей. Это более сложная разновидность по сути идентичной предыдущей схемы. Отличается она тем, что вместо договора займа в ней применяется практичный финансовый инструмент – вексель.

Продавец заранее оформляет собственный вексель на сумму, на которую планирует отгрузить товар, и передает его покупателю по акту приема-передачи векселя. В акте приема-передачи векселя указываются сроки, в которые он должен быть погашен. Взамен переданного векселя продавец получает от покупателя оплату, которая не будет являться базой НДС. После отгрузки товаров контрагенты совершают взаимозачет либо другие действия, аналогичные случаю применения описанной выше заемной схемы. Данная схема строится не только на применении векселей собственной эмиссии. В ней также можно применять векселя других структур с различными сроками погашения, в частности векселя банков, изначально имеющие сравнительно высокую ликвидность. Возможна передача покупателю векселей, приобретенных продавцом товаров с отсрочкой платежа, а также вариант, при котором аванс маскируется под погашение покупателем собственных векселей.

Следует помнить, что применение подобных схем требует достаточно продуманного документального оформления и сильно усложняет ведение налогового учета на предприя–тии.

Кроме того, при многократном периодичном применении как заемных, так и вексельных схем взаимосвязь между фактами реализации товаров и получением платежей становится гораздо более очевидной и доказуемой.

Перемаскировка базисов передачи товаров. По причине того, что отгрузка товаров покупателю также влечет за собой немедленное возникновение налоговой базы по НДС, для оптимизации сроков уплаты налога и их отсрочки до получения всей суммы оплаты продавец старается найти такие условия передачи товаров покупателю, при которых имущественные права на товар еще какое-то время остаются в собственности продавца. Как только покупатель осуществляет оплату в полном объеме либо находит клиента для последующей перепродажи товара, продавец передаст имущественное право на товар либо ему, либо непосредственно конечному покупателю.

Схема с передачей товаров на ответственное складское хранение. Ее суть заключается в том, что товар отгружается и передается покупателю, но договор поставки в этом случае заменяется договором ответственного складского хранения. Согласно ему лицо, принявшее товар, становится хранителем и обязуется за определенное вознаграждение сохранить переданные ему товары и вернуть их невредимыми. Хранитель выдает владельцу складское свидетельство, которое является ценной бумагой и документально удостоверяет имущественные права на товар. В нем указывается стоимость товаров, которую хранитель должен возместить в случае порчи или утраты товаров. Так как при передаче товаров на хранение имущественные права на него не передаются, то момент определения налоговой базы по НДС возникнет позже, когда складское свидетельство будет продано или хранителю, или, если хранитель не является конечным потребителем товаров, непосредственно последующему покупателю.

При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ).

Если складское свидетельство будет реализовано покупателю-хранителю, то продавцу следует получить за него стандартную цену, по которой он обычно продает товар. Если реализацию планируется осуществить последующему покупателю, которого нашел хранитель, то цена складского свидетельства должна включать в себя, кроме цены продавца, еще и маржу покупателя-хранителя. В таком случае после совершения сделки с конечным покупателем сумма, которая причитается покупателю-хранителю, перечисляется ему в качестве вознаграждения за оказание складских услуг. Если хранитель является конечным потребителем товаров или непосредственным покупателем складского свидетельства, то сумма вознаграждения за предоставление складских услуг должна быть минимальной.

Рассматриваемая схема имеет как недостатки, так и преимущества. Если реализовывать складские свидетельства по цене товара, включающей маржу посредника, то на относительно крупном предприятии можно легко «раздуть» доходы до предельного лимита, позволяющего платить НДС раз в квартал, а это нежелательное последствие. По этой схеме удобно сотрудничать с конечными потребителями, например продавать сырье производителю. И хотя по договору ответственного складского хранения хранитель не имеет никакого права распоряжаться переданным ему имуществом, в этом случае он сможет «тихо» по сговору с продавцом пустить сырье в производство, а после задокументировать это в бухгалтерском учете задним числом.

Схема аренды. Если покупатель является конечным потребителем продукции, то возможен вариант передачи товаров ему в аренду до момента получения платы за них. Поскольку договор аренды также не подразумевает перехода имущественных прав на товары, то этот способ не приведет к преждевременному возникновению налогооблагаемой базы.

Договором может быть предусмотрено, что до перехода права собственности на товар к покупателю (ст. 491 ГК РФ) покупатель является нанимателем (арендатором) переданного ему товара (договор найма?продажи). Если иное не предусмотрено договором, покупатель становится собственником товара с момента оплаты товара (ст. 501 ГК РФ).

Недостаток этой схемы в том, что она не универсальна по отношению к товарам. С логичным обоснованием можно передать в аренду вещи, которые впоследствии будут использованы как основные фонды или как инвентарь: оборудование, офисная техника, мебель и т. д. (список невелик).

Перемаскировка взаимных отношений участников сделки. Этот вид оптимизации НДС основывается на перестройке стандартных отношений между продавцом и покупателем в посреднические, когда одна фирма действует в интересах другой и получает за это вознаграждение.

Существуют следующие основные виды типовых посреднических договоров.

– Договор комиссии.

– Договор-поручение.

– Агентский договор.

У всех названных видов договорных отношений есть характерные особенности и отличия. Тем не менее каждый из них в различных ситуациях может быть использован для оптимизации НДС. Связано это в первую очередь с тем, что при передаче товаров посреднику имущественное право собственности на товар так же, как и в случае с описанным выше складским хранением, остается за продавцом товара. Имущественное право передается покупателю, который приобретет товар с помощью посредника. И только после передачи товаров такому покупателю либо при получении от него оплаты возникнет момент определения налоговой базы у продавца товаров.

Что касается посредников, то база НДС для них определяется не со всей суммы сделки, а только с той части, которая является их вознаграждением, оговоренным в посредническом договоре. Это означает, что применение посреднических схем поз–воляет не только оптимизировать сроки выплат НДС, но и отчасти минимизировать суммы начисляемого налога.

Далее рассмотрим основные способы и отличия применения некоторых видов посреднических договоров в схемах оптимизации НДС.

Независимо от выбранного типа договорных отношений существует несколько базовых вариантов построения посреднических схем в зависимости от того, какая сторона сделки выступает в роли посредника.

Схемы, в которых посредником выступает продавец товаров. В этом случае возможны два базовых варианта по–строения сделки.

Первый – когда посредник действует в интересах покупателя. В этом случае непосредственный покупатель товаров дает поручение непосредственному продавцу, который в данной ситуации выступает в роли посредника. Согласно поручению, данному либо на основании агентского договора, либо на комиссионной основе, посредник (комиссионер или агент) берет на себя обязательства найти на рынке интересующий покупателя (комитента) товар и приобрести его для покупателя за денежные средства комитента. За свою работу посредник получает оговоренное вознаграждение, то есть сумму, которую продавец, выступая в своей обычной роли, получил бы в виде прибыли от перепродажи данного товара. Сумма, необходимая для осуществления сделки, может быть либо сразу перечислена на счет посредника, либо при совершении сделки. Схема удобна тем, что в момент получения посредником платежа за товар (аванса) налоговая база по НДС у него возникает не со всей суммы, а только с той части платежа, которая является посредническим вознаграждением. Чтобы при получении аванса вообще не начислять налог, в посредническом договоре достаточно оговорить срок выплаты вознаграждения, который наступает только по окончании сделки. На счет же посредника авансом переводится сумма, необходимая для закупки товаров.

Данная схема в основном удобна для торговых предприятий. Она особенно приемлема, когда в момент заключения сделки на складах, принадлежащих посреднику, уже лежит необходимый товар, переданный на складское хранение третьими лицами. Следует помнить: несмотря на то что эта схема формально никак не нарушает законодательство, она все же может вызвать подозрения у налоговых органов. Если предприятие достаточно долго вело торговлю по обычной схеме, а затем вдруг стало работать в качестве посредника, то единственная правдоподобная причина этого – желание сэкономить на налогах. В деле «ЮКОС» одного подобного подозрения стало достаточно для возникновения у предприятия юридических недоразумений с налоговыми органами. Правдоподобным объяснением причин можно выбрать версию дефицита оборотных средств на предприятии.

Эта схема не совсем удобна, если предприятие-посредник является не торговой фирмой, а производителем продукции. В таком случае следует использовать толлинговые схемы (операции с давальческим сырьем). Толлинг – разновидность посреднических схем, при которых покупатель поручает за его счет приобрести и переработать сырье в товар. При этом конечный товар изначально является собственностью покупателя, а производитель получает вознаграждение только за переработку сырья.

В основном операции с давальческим сырьем с точки зрения российского законодательства и мировой финансовой и юридической практики также являются совершенно легальным способом диверсификации бизнеса. Однако в России после громких судебных процессов над Ходорковским и другими крупными предпринимателями этот вид бизнеса абсолютно дискредитирован. Если учесть тот факт, что представители налоговых органов склонны расценивать довольно спорные с точки зрения законности судебные решения как прецедент и руководство к действию, то бизнесменам следует очень хорошо подумать, прежде чем внедрять операции с давальческим сырьем в структуру своего бизнеса.

Второй – когда согласно договору посредник действует за счет и в интересах поставщика. Это может быть как реальный поставщик, так и вспомогательная организация, имеющая общие интересы с продавцом товаров. При использовании данной схемы клиент на основании агентского соглашения предоставляет посреднику принадлежащие ему товары на реализацию. Имущественные права на товары посреднику не принадлежат и не передаются. Как и в предыдущем случае, посредник получает за свою работу вознаграждение, с суммы которого (а не со всей стоимости товаров) начисляется НДС. Для посредника уменьшается также общее количество доходов, учитываемое при расчете базы налога на прибыль, что имеет значение, если предприятие планирует в перспективе перейти на упрощенную систему налогообложения. Момент определения налоговой базы для посредника наступает при переводе денег за товары на его расчетный счет. Для оптимизации сроков уплаты НДС в бюджет в агентском соглашении следует заранее оговорить сроки выплаты агентского вознаграждения, которые не будут зависеть от сроков поступления денег за проданные товары. Например, сумма всех посреднических вознаграждений, заработанных агентом за месяц, выплачивается определенного числа каждого месяца. Можно также предусмотреть выплату агентского вознаграждения после каждой сделки, но только после того, как средства от продажи поступят на счет клиента – формального владельца товаров.

Что касается определения базы НДС у самого клиента, то в предыдущей редакции НК РФ был пункт, согласно которому налоговая база определялась в момент поступления денег на счета или в кассу как самого продавца товаров, так и его агентов и комиссионеров. После внесения изменений законом № 119?ФЗ от 22. 07. 2005 такой пункт из НК РФ исчез, но, несмотря на это, правило продолжает действовать негласно. При желании его можно попытаться оспорить в суде, но результат вряд ли будет положительным, так как формально оплата, полученная комиссионером по договору комиссии, принадлежит комитенту. То же самое можно сказать в отношении агентского соглашения.

Из вышесказанного следует, что моментом определения налоговой базы для владельца реализуемых товаров в данном случае является фактический момент поступления оплаты на счет посредника или момент отгрузки посредником товаров конечному потребителю. Однако, поскольку о фактах реализации товаров или получения оплаты владелец достоверно узнает только от посредника, в данном случае моментом определения налоговой базы можно считать фактическую дату приема письменного отчета от посредника (комиссионера, или агента) о совершенных им операциях. Естественно, для оптимизации сроков уплаты налога комиссионер может «случайно» задержать передачу отчета. Но такая необходимость может не возникнуть, если воспользоваться еще одним удобным обстоятельством, которое предоставляет данная схема. Дело в том, что в момент поступления платы за товар появляется не только база по НДС для уплаты в бюджет, но и входной НДС к вычету, который выплачивается вместе с вознаграждением посреднику.

Схемы, в которых посредником выступает покупатель товаров. Они практически не отличаются от описанной выше, когда посредником является продавец, действующий в интересах вспомогательной структуры. В данном случае меняется ступень иерархической лестницы. Покупатель товаров становится агентом, реализующим товары в интересах продавца. Теоретически возможно дальнейшее развитие этой схемы, если контрагенты, которые приобретают товар более мелкими партиями у первого покупателя, в свою очередь, станут субагентами первого продавца. На всем пути прохождения товаров от крупного оптовика до розничного реализатора можно построить сбытовую сеть из нескольких иерархических ступеней, что позволит всем «участникам лестницы» значительно сэкономить на налогах (и не только на НДС). Следует отметить, что подобные действия заметно затруднят документооборот.

Рассмотрим наиболее яркие примеры схем третьего вида.

Несвоевременное оформление документации. Это чисто технический прием, позволяющий оттянуть срок выплаты НДС без построения схем и заключения договоров. Состоит он в следующем: бухгалтерия предприятия иногда допускает «случайные» непреднамеренные ошибки, которые потом сама же находит и исправляет, но уже в следующий налоговый период.

Подобная «случайная» ошибка может быть очень удобной для фирмы, совершившей крупную отгрузку еще не оплаченного товара в последних числах текущего налогового периода.

Если бухгалтер вдруг забыл провести и задекларировать эту отгрузку, то в следующий налоговый период, когда ошибка обнаружится, придется сдать уточненную декларацию. Затем необходимо доначислить и выплатить НДС, а также пеню за несвоевременную уплату, которая за каждый день просрочки составит 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Все эти суммы фирма сможет выплатить из денег, которые будут получены за товар, отгруженный в предыдущий налоговый период. Также реально воспользоваться вычетами, если таковые планируются. Очень важно, чтобы уточненная декларация как можно скорее поступила в налоговые органы, так как если ошибка обнаружится не бухгалтерией, а налоговой инспекцией, то фирму ожидают крупные штрафные санкции.

Следует помнить: если бухгалтер совершает подобную ошибку умышленно и в крупных размерах, то ему грозит уголовная ответственность за намеренное искажение отчетности. Поэтому гораздо лучше, если ошибется менеджер, ответственный за отгрузку товаров, например просто забудет вовремя передать документы в бухгалтерию.

Другая возможная «ошибка» бухгалтерии – неточное указание в декларации суммы, положенной к выплате в бюджет. Исправляется она аналогично: подается уточненная декларация, а затем доплачиваются налог и пеня.

Точно таким же способом на следующий налоговый период переносятся и налоговые вычеты. Это делается, когда возникает избыток вычетов в один налоговый период, а на следующий период планируются крупные продажи. Так может быть, например, при реализации товаров, спрос на которые зависит от сезона. Кроме того, данный способ поз–воляет избежать сложной процедуры возмещения входного НДС из бюджета.

Чтобы получить возможность перенести вычет на другой сезон, достаточно просто не вовремя зарегистрировать поступивший на фирму счет-фактуру в книге покупок. Так как, по правилам ведения книги покупок, счета-фактуры должны регистрироваться в ней по мере поступления, то, чтобы иметь законные основания зарегистрировать счет-фактуру в следующий налоговый период, достаточно прос–то не вовремя передать его в бухгалтерию, например поставщик задержал счет-фактуру или это сделали менеджеры из отдела закупок. Если необходимость переноса вычетов возникает периодически, то в отделе закупок можно завести специальный журнал, в котором будет регистрироваться вся входящая документация по мере поступления. Из отдела закупок счета-фактуры будут передаваться в бухгалтерию по мере накопления или раз в месяц первого числа.

Рассмотрим наиболее яркий пример схем четвертого вида, связанных с перемещением входного НДС между дружественными структурами.

Этот способ применяется, если у фирмы, совершившей в текущий налоговый период много неоплаченных отгрузок, имеется дружественная фирма, например входящая в один и тот же холдинг, у которой в текущий период появился избыток входного НДС к вычету.

Схема временного заимствования вычетов по НДС. Фирма, у которой есть избыток вычетов, продает какой угодно вид товаров фирме, у которой не хватает средств или вычетов по НДС, чтобы расплатиться с бюджетом. Фирма-продавец в результате сделки получает базу по НДС, но так как у нее есть запас вычетов, то в бюджет «живые» деньги не уходят. Фирма-покупатель в результате сделки получает входной НДС, который она может предъявить к вычету. По новым правилам, действующим с 1 января 2006 г. (закон № 119?ФЗ), для получения вычетов НДС сам факт оплаты товаров не обязателен, достаточно иметь счет-фактуру от поставщика и оприходовать поставленный товар.

На втором этапе операции, когда у фирмы появятся средства для расчетов с бюджетом, необходимо вернуть «одолженные» дружественной фирме вычеты по НДС. Оформляется обратная сделка, по которой тот же самый товар продается фирме, у которой он был куплен. Для этого можно заранее предусмотреть соглашение о возможной конверсии товаров, где указать условия, при которых у покупателя, вероятно, возникнет необходимость конверсии, например, если покупатель не найдет, кому перепродать товар в течение определенного срока. Даже если такого соглашения не будет, сделка все равно в достаточной мере законна.

В результате обратной сделки у фирмы-продавца возникнет налоговая база, а фирме-покупателю вернутся взятые на время вычеты по НДС. Чтобы совершить подобные операции, вовсе не обязательно перечислять деньги сразу в одну, а после в другую сторону, достаточно оформить взаимозачет. Перемещать товары со склада на склад тоже не обязательно, можно просто передать складское свидетельство.

В результате применения такой схемы фирма, у которой имеются задолженности по налогу, расплачивается с бюджетом, не прибегая к заемным средствам, фирма, у которой имеется избыток вычетов, при этом ничего не теряет, а в некоторых случаях получает возможность перенести вычеты на следующий налоговый период.

Есть несколько причин, по которым фирма соглашается выступать в качестве временного «донора» вычетов.

Во-первых, в течение налогового периода она совершила закупки дорогостоящих основных средств или крупных партий сырья либо занимается производством продукции, которая облагается НДС по ставке 10 %, а для производства данной продукции использует сырье, облагаемое НДС по ставке 18 %.

Во-вторых, фирма, выплачивающая НДС ежеквартально, помогает фирме, которая платит налог ежемесячно (правда, при таком варианте есть риск превысить лимит ежемесячной выручки в 2 млн руб. , позволяющий считать налоговым периодом квартал, а не месяц). Ну и, конечно, нельзя забывать о варианте, которым пользоваться нельзя, – это классическая «однодневная фирма-помойка».

Схемы минимизации НДС в основном строятся на сотрудничестве со вспомогательными структурами, не являющимися плательщиками НДС, в качестве которых обычно выступают фирмы или ИП, работающие по упрощенной системе налогообложения. Как правило, используются две базовые разновидности такого сотрудничества. В первом случае на предприятие, не являющееся плательщиком НДС, переносится часть надбавленной стоимости. Во втором – крупные предприятия, размер оборота которых не позволяет самостоятельно получить освобождение от НДС, сотрудничают с несколькими мелкими организациями, за–ключая с ними агентские соглашения.

Для эффективного налогового планирования, в том числе и по НДС, строятся неформальные объединения (виртуальные холдинги), состоящие из нескольких предприятий, часть из которых являются плательщиками единого налога, а часть выплачивает налоги на общих основаниях. Иногда в состав таких объединений включаются и фирмы-нерезиденты, причем некоторые из них регистрируются как плательщики НДС. Формальной документально подтвержденной взаимозависимости между участниками объединения не существует, есть лишь различные договорные отношения. Неформально все участники объединения, как правило, принадлежат одному владельцу или группе совладельцев.

Схемы с занижением цены товаров. Это еще одна редкая разновидность минимизации НДС, которая применяет принцип вывода из-под действия налога части суммы, полученной при продаже товаров. Здесь принимается стандартное для налогового планирования решение – цена товара заранее занижается, а сумма платежа от покупателя разделяется на две части, первая – это оплата стоимости товаров, вторая – платится по другим причинам, которые не являются объектом налогообложения НДС. В связи с тем, что у покупателей товаров в данном случае уменьшается размер последующих налоговых вычетов, скорее всего, ими захотят стать лица, не являющиеся плательщиками НДС. Однако из этого правила возможны и исключения.

Схема товарного кредитования покупателя. Она основана на норме, описанной в НК РФ.

Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153–158 на–стоящего Кодекса, увеличивается на суммы: <...> Полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (п. 1 ст. 162 НК РФ).

Суть данной схемы заключается в том, что с покупателем заключается договор товарного кредитования, по которому необходимые ему товары предоставляются без предо–платы в кредит на определенный срок. Согласно договору, покупатель обязуется по истечении указанного срока вернуть аналогичные товары или возместить их стоимость. За пользование кредитом заемщик должен выплачивать проценты, которые по НК РФ в части, не превышающей действующую ставку рефинансирования Центрального банка, не увеличивают базу НДС. А значит, если проценты установлены по товарному кредиту ниже действующей ставки рефинансирования (13 % годовых), то с их суммы НДС вообще не взимается, а если выше, то НДС взимается только с суммы, которая превышает ставку.

Чтобы, пользуясь этим правилом, значительно минимизировать базу НДС, необходимо правильно рассчитать цену товара и срок, на который предоставляется кредит. При составлении кредитного договора стоимость товаров, которая облагается налогом, должна быть предварительно уменьшена на сумму планируемых процентов, необлагаемую налогом. Сумма возможных процентов зависит от срока, на который предоставляется товарный кредит.

Оптимальный срок – три месяца, так как раньше невозможно накопить сумму процентов, экономически оправдывающую применение этой схемы. Следует помнить, что нельзя занижать цену товаров более чем на 20 % от действующих цен. Иначе возникнут проблемы с налоговыми органами, если они посчитают, что сделка притворная. Объясняется занижение цены тем, что это не сделка купли-продажи и товар не продается, а только передается в кредит.

Увеличить сумму, которая выводится из налогооблагаемой базы НДС в виде процентов, можно и другим способом. Для этого покупателю предоставляется товарный кредит, значительно превышающий по объему необходимую ему партию товаров, на всю сумму которого начисляются проценты. Впоследствии часть товаров возвращается обратно, а стоимость другой части возмещается деньгами. При этом предоставленные в виде кредита товары перемещать куда-либо не обязательно, они могут все это время находиться на складах поставщика.

Схема товарного кредитования для минимизации НДС требует значительных ресурсов и имеет недостаток, так как эффективность ее применения сильно ограничена размером учетной ставки Центрального банка.

Схема с применением штрафов и неустоек. Она во многом похожа на предыдущую. В ней цена товаров также предварительно занижается, а сумма реальных платежей разделяется на две части: первая – непосредственно платеж за товары, вторая – сумма штрафных санкций, применяемых к покупателю «за недобросовестное исполнение условий сделки». В данном случае имеются в виду включенные в договор купли-продажи условия о выплате неустоек и пеней или других штрафных санкций за несвоевременные платежи или транспортировку товаров со складов продавца, в связи с чем у него могут возникнуть неудобства.

Теоретически допустим любой размер неустойки. Главное, не слишком занизить цену товаров по договору, чтобы не вызывать подозрений. Принцип действия схемы основан на том, что штрафы и неустойки за ненадлежащее выполнение договора юридически не являются доходами от реализации товаров, ведь условия для применения к покупателю штрафных санкций согласно, заключенному договору, могут возникнуть, а могут и не возникнуть. Доход, полученный предприятием в виде неустоек, в бухгалтерском учете принято относить к внереализационным доходам, которые не облагаются НДС. Кроме того, список объектов налогообложения НДС, помещенный в НК РФ, юридически является «исчерпывающим». Налогообложение сумм неустоек и штрафов в нем не предусмотрено. Схема, несомненно, является очень удобной, но пользоваться ей следует только в том случае, когда покупателю можно доверять, ведь если он добросовестно выполнит условия договора и в срок расплатится за товар, то неустойку с него получить будет невозможно.

Метод разделения финансовых потоков. В схемах, работающих по этому методу, используется ситуация, при которой часть покупателей и потребителей продукции не нуждаются в получении последующих налоговых вычетов. Это могут быть компании и ИП, которые сами не являются плательщиками НДС, например предприятия, работающие по упрощенной системе налогообложения, плательщики единого налога на временный доход или партнеры, получившие временное освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Со своей стороны такие фирмы и ИП также не могут вы–ставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС при перепродаже товаров. Если они покупают товар у плательщика НДС, который выставляет им счет-фактуру, то для них сумма этого налога при учете включается в состав себестоимости товаров. Данные покупатели чаще занимаются мелкооптовой торговлей либо непосредственно розничной реализацией товаров и обычно заинтересованы в приобретении товаров без НДС. Другая, как правило, большая часть покупателей товаров, наоборот, заинтересована в получении налоговых вычетов, так как по разным причинам не может получить освобождение от уплаты НДС или просто не заинтересована в его получении. Такие фирмы предпочитают покупать товары исключительно у предприятий, которые имеют право выставить счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Исходя из описанной ситуации, для общей минимизации сумм НДС при реализации товаров их собственники или производители применяют схемы с разделением финансовых потоков, при которых часть товаров из определенной партии реализуется через фирмы, работающие по общей системе налогообложения с выставлением счетов-фактур, а другая часть из этой же партии реализуется через структуры, не являющиеся плательщиками НДС (чаще всего через предприятия на упрощенной системе налогообложения, которые платят налог по ставке 15 %, применяя расчетную формулу «доходы минус расходы»). Минимизация НДС в этих схемах достигается тем, что значительная часть добавленной стоимости переносится с предприятий-плательщиков НДС на предприятия, которые от этой обязанности освобождены.

Построение схем, дающих возможность эффективно разделить финансовые потоки, требует создания неформального объединения из нескольких хозяйствующих субъектов, выполняющих в схеме различные функции, а также построения четкой организационной структуры для контроля и оперативного руководства всеми задействованными субъектами. В структуру неформального холдинга обычно входят такие подразделения, как управляющая компания, торговый дом, производственные предприятия (если часть товаров производится своими силами), вспомогательные технические предприятия, розничные и мелкооптовые предприятия. Поговорим подробнее о каждом из них.

Управляющая компания , как правило, контролирует все финансовые входящие и выходящие потоки холдинга. Через нее проводятся расчеты с покупателями и поставщиками. Управляющая компания распределяет финансовые средства между предприятиями внутри холдинга; контролирует и корректирует цены, движение сырья, материалов, готовой продукции и денег между участниками неформального холдинга таким образом, чтобы на каждом из этих предприятий была незначительная рентабельность и практически нулевое сальдо между входным и выходным НДС. Вся общая прибыль холдинга аккумулируется на счетах управляющей компании. Если она не является офшорной, то прибыль впоследствии выводится на счета с льготным налогообложением.

Управляющая компания является практически единственным настоящим плательщиком НДС, так как основной объем добавленной стоимости с прибылью выводится на нее, а также распоряжается налоговыми вычетами, получаемыми при закупке сырья и товаров у внешних поставщиков.

Платить НДС должны и другие структуры, но схема работает так, что основная задолженность по НДС, не нивелированная вычетами входного НДС, формируется именно у управляющей компании.

Потоки входного и выходного НДС между фирмами внутри холдинга тщательно контролируются и в конце каждого налогового периода корректируются и выравниваются в «ручном» режиме «переброской» вычетов с одного предприятия на другое. Для этого используются методы, описанные выше, чаще всего – продажа партии сырья или товаров либо оплата услуг.

Внутри неформального объединения можно проводить также двухсторонние и многосторонние корректировки условий сделки «задним числом», то есть одновременную подмену документации по совершенным сделкам у всех участников.

Например, изменяются даты в договорах поставок и актах приходования товаров, заменяются счета-фактуры для отсрочки налоговых выплат на любом из предприятий неформального холдинга. В результате такой корректировки для каждого участника объединения, кроме управляющей компании, минимизируется база НДС и налога на прибыль. Чтобы скорректировать уровень рентабельности участников объединения, помимо ценовой политики, применяется также предо–ставление им займов от управляющей компании, необходимых для производственных нужд, проценты по которым увеличивают себестоимость товаров. Для эффективного использования всех возможностей налоговой минимизации любое движение финансовых потоков и товаров между членами холдинга и внешними поставщиками, покупателями и кредиторами без участия управляющей компании запрещается.

Торговый дом есть в любом неформальном холдинге, он занимается непосредственно торговлей с внешними поставщиками и покупателями. В некоторых случаях функции управляющей компании и торгового дома выполняет одна и та же структура. Иногда это невозможно или неудобно, например, если управляющая компания является нерезидентом. Если функции торгового дома выполняет не управляющая компания, а другая структура, то он обычно состоит в агентских отношениях с управляющей компанией или является ее комиссионером. Торговый дом, как правило, работает на общей системе налогообложения, закупает товары, сырье и материалы только у поставщиков, которые могут выставить счет-фактуру, продает продукцию внешним покупателям, также выставляя счет-фактуру. Чтобы минимизировать налоги, торговля с поставщиками и покупателями – неплательщиками НДС ведется в холдинге через другую структуру. Торговый дом распределяет закупленные сырье и материалы между предприятиями холдинга, занимается реализацией всей продукции, а также товаров, закупленных для перепродажи. С производственными предприятиями, входящими в холдинг, торговый дом чаще всего работает на давальческих условиях.

Производственные предприятия могут включаться в состав неформального холдинга, если планируется не только торговая деятельность, но и собственная переработка сырья и материалов для получения дополнительной прибыли.

Чтобы сэкономить налог на прибыль, производственные предприятия либо работают на давальческой основе, либо продают свою продукцию торговому дому холдинга с минимальной наценкой. Для снижения имущественных налогов основные средства производственных предприятий могут быть арендованы у других вспомогательных организаций неформального холдинга.

Сэкономить на налогах при выплате заработной платы удастся в следующих случаях.

– Производственные предприятия переводятся на упрощенную систему налогообложения и не выплачивают ЕСН.

– Если производственные предприятия работают не на давальческом сырье и обязаны выставлять торговому дому счет-фактуру, то они могут работать на общей системе налогообложения. В этом случае в качестве субподрядчиков используются структуры, освобожденные от уплаты ЕСН.

Если большая численность персонала не позволяет перевести производственное предприятие на упрощенную систему налогообложения, то это также решается в рамках неформального холдинга: крупное производственное предприятие подразделяется на несколько мелких, выполняющих различные технологические функции одной производственной цепи.

Вспомогательные технические предприятия неформального холдинга оказывают различные услуги остальным участ–никам объединения и работают по упрощенной системе налогообложения. Это могут быть транспортные, складские услуги, ведение бухгалтерии и т. д.

Чтобы экономить на налогах с заработной платы, персонал с основных предприятий холдинга выводится на вспомогательные, поэтому последние работают с минимальной рентабельностью, ведь их настоящая цель – не получение прибыли, а поддержание необходимой инфраструктуры.

Розничные и мелкооптовые предприятия и ИП , освобожденные от уплаты НДС, осуществляют продажи покупателям, которым не нужны счета-фактуры. Это позволяет холдингу достичь общей минимизации НДС. Еще одна функция подобных структур – закупка товаров и сырья для нужд холдинга у поставщиков, которые также не являются плательщиками НДС.

Остановимся подробнее на схемах разделения финансовых потоков.

Схема разделения финансовых потоков в торговле. Чтобы уменьшить общую налоговую нагрузку на холдинг, часть добавленной стоимости, полученной всеми предприятиями и аккумулированной в товарах, формально принадлежащих управляющей компании, переносится на розничные предприятия, которые не являются плательщиками НДС. Для этого управляющая компания или производственное предприятие (в зависимости от того, как выгоднее поступить в текущей ситуации, исходя из баланса входного и выходного НДС) продает товары розничным предприятиям холдинга с минимальной наценкой в объемах, которые обычно нужны покупателям – неплательщикам НДС.

Розничное предприятие перепродает товары через сеть магазинов по обычным розничным ценам (при этом НДС в них не входит). Часть товаров реализуется мелким оптом предприятиям, заинтересованным в приобретении товаров без НДС, по цене немного ниже, чем обычная цена товара с НДС, который в любом случае пришлось бы включать в себе–стоимость. С полученной прибыли, рассчитанной по формуле «доходы минус расходы», розничное предприя–тие платит налог в размере 15 %.

Общая экономия НДС в холдинге получается за счет того, что на товары, реализуемые мелким оптом и в розницу, переносится максимально возможная добавленная стоимость, а розничная и мелкооптовая реализация в этой схеме НДС не облагается. К тому же розничное предприятие облагается небольшим либо льготным налогом на прибыль (15 %) либо налогом на доход (6 %). Общая налоговая экономия зависит от объемов товаров, реализуемых мелким оптом и в розницу. Если розничное предприятие, находящееся на упрощенной системе налогообложения, по объемам товарооборота приближается к максимальному ограничению в 15 млн руб. в год, то оно может утратить право на упрощенную систему налогообложения. По мере исчерпывания лимита продаж розничные предприятия внутри крупного холдинга необходимо постоянно заменять новыми. В связи с этим гораздо удобнее изначально работать сразу с несколькими предприятиями на упрощенной системе, равномерно распределяя между ними объемы продаж.

Общую эффективность этого метода можно увеличить, если разделять финансовые потоки не только на этапе реализации товаров, но и на этапах закупки сырья и материалов, а также при их переработке и производстве товаров.

Схема разделения финансовых потоков на потоки с НДС и без НДС на этапе производства . Для построения данной схемы внутри холдинга необходимо создать два независимых предприятия-производителя:

– основное – производящее товары в крупных объемах из сырья с включенным НДС и продающее их через торговый дом холдинга;

– вспомогательное – по производству товаров без включения НДС в объемах, необходимых для реализации через розничную и мелкооптовую сбытовую сеть холдинга.

Продукция у обоих предприятий абсолютно идентичная, так как фактически она создается на одних и тех же производственных мощностях.

Для формального разделения производства можно выбрать один из нескольких вариантов. Остановимся на них по–дробнее.

Реальное предприятие-производитель работает на давальческих условиях , получая и выполняя заказы от торгового дома холдинга и, отдельно, от вспомогательного сбытового предприятия – неплательщика НДС. Сырье и материалы, предоставляемые для переработки торговым домом, приобретаются по возможности у внешних поставщиков, являющихся плательщиками НДС. Сырье и материалы вспомогательного предприятия поступают из двух источников. Максимальная часть закупается у внешних поставщиков, которые не являются плательщиками НДС. Так как все необходимое для производства нельзя приобретать у поставщиков, которые не начисляют НДС, то недостающая часть сырья закупается вспомогательным предприятием у торгового дома холдинга, который, как и в описанном выше случае с перераспределением финансовых потоков в торговле, продает материалы вспомогательному предприятию с минимальной наценкой.

Экономический эффект от применения данной схемы получается по такому же принципу, как в чисто торговом варианте разделения финансовых потоков. Однако производственная схема работает намного эффективнее, поскольку возможность приобретения сырья и материалов у поставщиков, работающих без НДС, резко снижает себестоимость продукции, производимой и реализуемой розничными сбытовыми предприятиями холдинга.

Технические вопросы применения давальческой схемы разделения производства необходимо решать на этапе организации оплаты услуг перерабатывающего предприятия. Если предприятие-производитель является плательщиком налога на общих основаниях, то оно обязано включить сумму НДС в оплату услуг по переработке давальческого сырья. Поскольку вспомогательное предприятие НДС не отчисляет, то вычеты из оплаты услуг переработки оно получить не может. Поэтому стоимость переработки должна быть минимальной.

С другой стороны, платежи, полученные за переработку давальческого сырья, обязаны обеспечить оплату труда рабочих и поддержать минимальную рентабельность перерабатывающего предприятия. Из этого следует, что платежи за переработку, получаемые от торгового дома, который может поставить суммы НДС к вычету, должны покрывать все расходы, реально понесенные производственным предприятием при переработке сырья обоих заказчиков.

Такой механизм позволяет еще больше перераспределить общую добавленную стоимость в холдинге в пользу вспомогательного предприятия, которое не выплачивает НДС.

Однако «перекос» в политике ценообразования производственного предприятия, когда за аналогичную работу с различных заказчиков берется неодинаковая плата, может быть замечен контролирующими органами (см. ст. 40 НК РФ). Аргументированно мотивировать такую политику в области ценообразования будет затруднительно. Поэтому следует или выставлять обоим заказчикам примерно равную цену за переработку, или использовать другую схему.

Немного отличный вариант построения давальческой схемы возможен, когда предприятие-производитель с торговым домом работает на основании договоров купли-продажи, а с вспомогательным предприятием – по давальческой схеме. В этом случае вопрос о занижении стоимости переработки для вспомогательного предприятия возникнуть уже не может, так как формально производство собственной продукции и переработка чужого давальческого сырья – две абсолютно различные по своей сути операции. И сравнивать их рентабельность (затратный метод определения цены) для доказательства того, что цена за переработку давальческого сырья занижена и экономически не обоснована, было бы, по крайней мере, юридически неграмотно. Невозможно также с точки зрения экономического анализа достоверно определить, какая часть постоянных затрат предприятия должна быть перенесена с себестоимости основной продукции на себестоимость услуги, оказанной внешнему заказчику по разовому договору. Таким образом, на законных основаниях цену оказанной услуги можно сравнить только с «рыночной» ценой аналогичной услуги, оказанной на аналогичном предприятии в такой же промежуток времени. Это теоретически возможно, но технически невыполнимо, так как в природе не существует двух предприятий с одинаковой технологической оснасткой, равным количеством обслуживающего персонала, аналогичным за–тратным механизмом, производящих идентичную продукцию на давальческих условиях при одинаковых объемах производства в один и тот же временной период.

Эту схему можно еще немного модифицировать, если за услуги по переработке давальческого сырья вспомогательное предприятие будет рассчитываться с производственным предприятием не деньгами, а частью сырья, закупленного у внешних поставщиков-неплательщиков НДС. Это имеет смысл, когда для производства продукции используются разновидности сырья и материалов, которые невозможно или экономически невыгодно закупать у плательщиков НДС. В таком случае данные материалы вводятся в оборот холдинга минуя торговый дом и на более раннем этапе формирования добавленной стоимости.

Следующий вариант возможного построения давальческой схемы – своеобразное отражение предыдущего. Вспомогательное предприятие или другое предприятие – неплательщик НДС является производителем, а торговый дом холдинга предоставляет сырье на давальческую переработку. В этом случае нет необходимости занижать цену переработки, ведь вспомогательная фирма сама является производителем и продает в розницу собственную продукцию, соз–данную без НДС. Не начисляется НДС и на услуги по переработке давальческого сырья для торгового дома, который просто относит суммы за переработку на себестоимость произведенных товаров. По-прежнему возникает необходимость приобретать сырье и материалы у поставщиков, работающих на общей системе налогообложения. Для этого, как и в предыдущих вариантах, используется торговый дом холдинга, который продает производителю необходимые товары с минимальной наценкой. Однако в этой схеме есть возможность получать материалы от торгового дома в счет оплаты услуг по переработке давальческого сырья. В этом случае станет немного удобнее закупать часть материалов без НДС, которая будет использоваться для изготовления продукции с НДС, продаваемой затем торговым домом. Последний просто компенсирует производителю стоимость затраченных материалов. Гораздо легче подкорректировать (при возникновении такой необходимости) стоимость материалов в составе готового изделия, чем стоимость непереработанного сырья.

Разделить финансовые потоки в производстве можно не только по давальческой схеме, но и организовав два отдельных предприятия-производителя . Одно из них работает по упрощенной системе налогообложения и производит товары для продажи покупателям, не нуждающимся в получении вычетов по НДС. Второе – платит налоги на общих основаниях и выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Оба предприятия могут использовать для производства продукции одни и те же производственные мощности и помещения. Для этого необходимые основные средства берутся в пользование на условиях аренды либо одним производственным предприятием у другого, либо обоими предприятиями у третьего лица. Если в технологическую цепочку арендуемого предприятия входит несколько единиц однотипного оборудования, например: столько-то токарных, столько-то фрезерных станков, столько-то гидравлических прессов и т. д. , то в этом случае каждое предприятие арендует отдельно по несколько единиц разного оборудования.

Иногда продукция производится на единственной сложной технологической линии, которую нереально разделить на составляющие даже чисто формально. В таком случае возможна аренда этой линии по временному графику. К примеру, одно предприятие арендует линию в дневное время, а другое – работает на ней же в ночную смену. Все же не следует забывать, что разделение производства является чисто формальным. Предприятие в любом случае будет работать как единое целое и вся продукция как с НДС, так и без него будет производиться одними и теми же люди. Кстати, для экономии «зарплатных» налогов персонал обоих предприятий также может быть либо арендованным, либо взятым для непосредственного выполнения производственных работ у вспомогательной фирмы-подрядчика, с которой за–ключается договор. Заработная плата выплачивается персоналу равномерно бухгалтериями обоих предприятий.

Что касается самих финансовых потоков: закупки сырья и материалов, реализации готовой продукции, то принцип их разделения в этой схеме аналогичен описанному в предыдущих вариантах. То есть добавленная стоимость, наработанная всеми предприятиями неформального холдинга (или если схема не настолько широкая, то обоими производственными предприятиями), перераспределяется таким образом, чтобы у предприятия, которое платит НДС, она уменьшалась, а у предприятия – неплательщика НДС увеличивалась.

Метод «перекрестка» может стать эффективной модификацией метода разделения финансовых и материальных потоков. Он является рационализаторским предложением автора данной книги.

В предлагаемом методе налоговой минимизации также используются два вида хозяйствующих субъектов: один из них – предприятие, которое платит налоги на общих основаниях, а другой – предприятие или ИП, работающие по упрощенной схеме налогообложения.

Как и в методах разделения производства, здесь эффективно используются преимущества, которые дает реализация части товаров через сбытовую сеть, состоящую из неплательщиков НДС, и применяется механизм закупки сырья и материалов у поставщиков, которые не могут выставить счет-фактуру. Однако главный принцип, позволяющий этому методу работать гораздо эффективнее, совсем другой. Он заключается в том, что на этапе закупок сырья и материалов, а также на этапе реализации готовой продукции финансовые потоки разделяются на два: один из них включает в себя суммы НДС, другой – проходит через предприятия, которые не выплачивают НДС. Но на этапе переработки сырья и производства готовой продукции эти потоки временно пересекаются. То есть в отличие от схем, в которых формально организуется раздельное производство продукции, здесь оно является совместным, а реализация готовой продукции и закупка сырья для ее изготовления осуществляются раздельно.

На сравнительныхпримерах рассмотрим, какая нагрузка по НДС может возникнуть при производстве продукции (для простоты будем использовать условие производства по давальческой схеме), если предприятие:

– не прибегает к разделению финансовых потоков;

– формально выделяет два отдельных производства;

– использует метод «перекрестка».

Условие примера. Допустим, существует некая организация, которая занимается размещением заказов на изготовление продукции из давальческого сырья.

Необходимо изготовить партию продукции из нескольких видов сырья. Часть материалов стоимостью 6 млн руб. можно закупить у поставщика, который платит НДС. Другой вид сырья на сумму 2 млн руб. можно закупить у поставщика, который не платит НДС. За переработку сырья необходимо заплатить 2 млн руб. Переработчик также не платит НДС.

Произведенная продукция реализуется с наценкой в 50 %. Причем часть покупателей (приблизительно 40 %) также не являются плательщиками НДС.

Процентная ставка НДС при закупке сырья и реализации товаров стандартная – 18 %.

Вариант без разделения финансовых потоков

– Закупается сырье на сумму 8 000 000 руб. , при этом сумма НДС к последующему вычету равна 1 080 000 руб. (6 000 000 Н 18 %).

– Оплачиваются услуги перерабатывающего предприятия (2 000 000 руб. ), вычет по НДС не предоставляется. Общая себестоимость партии товара – 10 000 000 руб.

– Товар реализуется за 15 000 000 руб. При этом база по НДС – 2 700 000 руб. (15 000 000 Н 18 %).

– Общая сумма НДС к выплате от этой операции составит 1 620 000 руб. (2 700 000 – 1 080 000).

– Налог на прибыль от этой операции составит приблизительно (без учета уменьшения налоговой базы другими расходами предприятия) 811 200 руб. (15 000 000 – – 10 000 000 – 1 620 000 = 3 380 000 Н 24 %).

– Общая налоговая нагрузка – около 2 431 000 руб.

Вариант с разделением производства

Основная компания

– Основная компания закупает сырье у поставщиков – плательщиков налога на сумму 6 000 000 руб. При этом сумма НДС к последующему вычету равна 1 080 000 руб. (6 000 000 Н 18 %).

– Вспомогательной компании продается 40 % партии сырья, закупленного с НДС с минимальной наценкой – 2 %, на общую сумму 2 448 000 руб. (6 000 000 Н 40 % = = 2 400 000 Н 2 % = 48 000 + 2 400 000). При этом возникает база по НДС, равная 440 640 руб. (2 448 000 Н Н 18 %). После продажи части сырья от закупленного объема остается сырье на сумму 3 600 000 руб.

– Закупается 60 % от партии сырья у поставщиков, которые не являются плательщиками НДС, на сумму 1 200 000 руб. (2 000 000 Н 60 %).

– Все сырье передается на переработку, стоимость которой составляет 1 200 000 руб. (2 000 000 Н 60 %). Се–бестоимость готовой продукции равна 6 000 000 руб. (3 600 000 + 1 200 000 + 1 200 000).

– Товар реализуется за 9 000 000 руб. покупателям – плательщикам НДС. При этом возникает налогооблагаемая база в размере 1 620 000 руб. (9 000 000 Н 18 %).

– Общая сумма НДС к выплате составит 980 640 руб. (440 640 + 1 620 000 – 1 080 000).

– Налог на прибыль от этой операции составит приблизительно 484 646 руб. (9 000 000 – 6 000 000 – 980 640 = = 2 019 360 Н 24 %).

– Общая налоговая нагрузка по операции составляет около 1 465 000 руб.

Вспомогательная компания

– Закупает сырье у основной компании на 2 448 000 руб. С учетом НДС (440 640 руб. ) себестоимость этого сырья составит 2 888 640 руб. (2 448 000 + 440 640). Закупает сырье у поставщиков без НДС на сумму 800 000 руб.

– Оплачивает услуги по переработке 800 000 руб. Общая себестоимость произведенных товаров для вспомогательной компании составит 4 488 640 руб. (2 888 640 + + 800 000 + 800 000). При наценке 50 % вспомогательная компания продаст готовый товар по цене 6 733 000 руб.

– При работе на упрощенной системе с расчетом единого налога по формуле «доходы минус расходы» вспомогательная компания заплатит единый налог в размере 336 654 руб. (6 733 000 – 4 488 640 = 2 244 360 Н 15 %).

Итого

– Общая сумма реализации обеих компаний составит 15 733 000 руб.

– Общая сумма НДС к уплате – 1 620 000 руб.

– Общая налоговая нагрузка обеих компаний по данной операции составит приблизительно 1 990 000 руб.

Вариант с применением метода «перекрестка»

– Основная компания закупает сырье у поставщиков – плательщиков НДС, стоимость которого 6 000 000 руб. Сумма последующего налогового вычета будет составлять 1 080 000 руб. Чтобы получить готовую продукцию, сырье передается в совместное производство для переработки на давальческих условиях.

– Вспомогательная компания закупает сырье у поставщиков, не выплачивающих НДС, стоимость которого 2 000 000 руб. Закупленное сырье передается в совместное производство на переработку. Вспомогательное предприятие оплачивает общую стоимость переработки сырья на давальческих условиях – 2 000 000 руб.

– Предприятия распределяют между собой готовую продукцию пропорционально понесенным затратам. Общая себестоимость готовой продукции – 10 000 000 руб. Из них основная компания затратила 6 000 000 руб. , ее доля составляет 60 % от объемов готовой продукции. Вспомогательная компания затратила 4 000 000 руб. , ее доля составляет 40 % от объемов готовой продукции.

– Основная компания реализует свою часть продукции покупателям с выставлением счетов-фактур с наценкой 50 % за 9 000 000 руб. При этом возникает база НДС в размере 1 620 000 руб. (9 000 000 Н 18%).

– Общая сумма НДС к выплате составит 540 000 руб. (1 620 000 – 1 080 000). Сумма налога на прибыль от этой операции будет равна приблизительно 442 800 руб. (9 000 000 – 6 000 000 – 540 000 = 2 460 000 Н 18 %). Общая налоговая нагрузка – 982 800 руб.

– Вспомогательная компания реализует свою часть продукции покупателям, которые не платят НДС, с наценкой 50 % за 6 000 000 руб.

– Сумма единого налога, рассчитанная по формуле «доходы минус расходы», составит 300 000 руб. (6 000 000 – – 4 000 000 = 2 000 000 Н 15 %).

Итого

– Общая сумма реализации обеих компаний составит 15 000 000 руб.

– Общая сумма НДС к уплате – 540 000 руб.

– Общая налоговая нагрузка обеих компаний по данной операции составит приблизительно 1 283 000 руб.

Приведенный пример позволяет составить правильное представление об экономической привлекательности методов разделения финансовых потоков в производстве. Несмотря на то что рассмотренный случай слишком условный и, как «идеальный газ» в физике, не учитывает множества факторов, которые влияют на конечный результат в реальной жизни, все же он позволяет сделать сравнительный анализ. Для наглядности конечные результаты занесены в таблицу.

Очевидно, что метод «перекрестка» с точки зрения налоговой оптимизации в данном примере является самым эффективным. Объясняется это принципом его работы. Экономическая эффективность в методе разделения производства достигается за счет того, что добавленная стоимость, наработанная внутри неформального холдинга, переносится с хозяйствующего субъекта, который обязан платить НДС,

в пользу субъекта, который от него освобожден. В ситуации с методом пересеченных финансовых потоков «фокус» получается гораздо интереснее. Здесь, кроме переноса добавленной стоимости, есть еще и перенос структурных составляющих себестоимости.

На данных из примера рассмотрим подробнее, как образуется себестоимость обеих компаний. Для основного предприятия себестоимость товаров равна стоимости закупленных материалов (6 млн руб. ), а для вспомогательного – стоимости материалов плюс сумма, уплаченная за их переработку (около 4 млн руб. ). Общая себестоимость произведенной продукции равна 10 млн руб. , из нее 60 % приходится на себестоимость товаров основной компании, а 40 % – на себестоимость товаров вспомогательной компании.

Давайте уточним, из чего состоит общая себестоимость. Весь «фокус» заключается в том, что она на 60 % состоит из стоимости материалов, купленных с уплатой НДС, на 20 % – из стоимости материалов, купленных без уплаты НДС, и на 20 % – из стоимости переработки. Следовательно, точно такая же структура себестоимости будет у готовых товаров, полученных в результате этой операции обеими компаниями. А именно, в 6 млн руб. себестоимости товаров основной компании будет 20 % стоимости материалов, приобретенных без уплаты НДС, и, наоборот, из 4 млн руб. себестоимости товаров вспомогательной компании 60 % будет состоять из стоимости материалов, которые приобретены у поставщиков с НДС, и за их приобретение основная компания получит налоговый вычет. Другими словами, метод «перекрестка» позволяет продать без уплаты НДС материалы, которые были куплены с уплатой НДС, и при этом еще и получить положенный налоговый вычет. В данном примере стоимость таких материалов составит 2 400 000 руб. (4 000 000 Н 60 %).

Теперь давайте рассмотрим, насколько может быть законным применение метода «перекрестка» и из каких составляющих подобная схема выстраивается на практике.

С точки зрения соблюдения законности метод «перекрестка» ничем не отличается от метода разделения финансовых потоков.

Основное правило для обоих методов одинаковое: и при юридической регистрации вспомогательной компании, и при проведении операций по минимизации налогов никоим образом нельзя допустить действий, которые впоследствии позволят считать основную и вспомогательную компании взаимозависимыми. До тех пор пока не будет доказано, что обе компании работают «на один карман», эти методы могут считаться абсолютно законными.

Причем в методе разделения финансовых потоков гораздо больше «скользких» моментов, которые косвенно указывают на взаимозависимость компаний. Например, когда основная компания продает вспомогательной часть материалов с минимальной наценкой, согласитесь, это не может не вызвать вопросов у проверяющих органов. Они наверняка захотят узнать: чем вызвано такое хорошее отношение к вспомогательной компании? Применяя раздельное производство, не обойтись без манипуляций с отличающимися тарифами на переработку. При аренде основных средств в самой этой операции тоже можно найти немало «темных» моментов, указывающих на взаимозависимость арендаторов. Несмотря на то что формально законность в применении любого из методов раздельного производства будет соблюдена, истинная цель – минимизация налогов – все равно будет сразу заметна.

По методу «перекрестка» не происходит никаких перепродаж по заниженным ценам и в принципе отсутствуют моменты, когда одна компания что-то передает или продает другой, тем самым где-то завышая, а где-то занижая возможную налоговую базу. Предприятия просто совместно производят определенную партию товара. И нет необходимости, обычно возникающей при применении любых налоговых схем, логически обосновывать цели, исходя из которых проводятся заведомо экономически неэффективные сделки. Здесь, наоборот, все ясно, логично и выглядит как на самом деле взаимовыгодное сотрудничество двух сторон. Но, конечно, только для тех, кто не знает, что на самом деле это одна и та же сторона. В данном случае прозрачно буквально все: и закупка сырья, и формирование себестоимости продукции у любой из компаний, и формирование добавленной стоимости. Даже тот факт, что вспомогательное предприятие продает товары без НДС, в чью себестоимость входит стоимость материалов, при закупке которых основная компания получает налоговые вычеты, ни в коей мере не является противозаконным, ведь вычеты получает абсолютно другая компания, а не та, что продает товар.

Если бы оба предприятия работали на одинаковой системе налогообложения, не имеет значения, на какой именно, общей или упрощенной, то к подобной схеме не могло бы возникнуть даже косвенных претензий.

А теперь рассмотрим юридические базисы, на основе которых может быть осуществлено совместное производство товаров различными лицами . При этом не будем принимать во внимание, по какой именно форме налогообложения работает каждая из компаний.

Допустим, что существует предприятие № 1, у которого есть большая часть (в стоимостном отношении) материалов, необходимых для производства партии каких-либо изделий, но нет свободных денежных средств, чтобы оплатить переработку, а также номенклатуры имеющихся материалов недостаточно для полной комплектации готовой продукции. В то же время существует предприятие № 2, у которого есть недостающая часть материалов и достаточно свободных денег для оплаты переработки крупной партии продукции. Обе компании не заинтересованы ни в продаже материалов, ни в бартерных сделках, они хотят переработать сырье для получения готовой продукции и последующей ее реализации.

Вариант 1. Трехсторонний договор. Это самое простое из возможных решений, при котором непосредственно производство продукции осуществляется на отдельном независимом предприятии (будем называть его «завод»). Завод работает со своими заказчиками на условиях переработки давальческого сырья. Для осуществления сделки между предприятием № 1, предприятием № 2 и заводом заключается трехсторонний договор, согласно которому предприятия № 1 и 2 выступают в качестве заказчиков, а завод – в качестве подрядчика. Последний обязуется в указанные сроки изготовить из материалов, предоставленных заказчиками, партию товаров в строго определенном количестве и с заданным качеством. Заказчики, в свою очередь, обязуются предоставить заводу исходные материалы в необходимой номенклатуре и в достаточном количестве, а также оплатить переработку. Для успешного проведения операции в тексте договора должно быть четко оговорено следующее.

– Сроки передачи материалов.

– Номенклатура, количество и стоимость материалов, предоставляемых каждым из заказчиков.

– Общая стоимость переработки и части, которые готов оплатить каждый из заказчиков.

– Пункт, согласно которому из общего количества произведенной продукции отдельно выделяются части, принадлежащие каждому из заказчиков.

– Пункт, согласно которому часть готовой продукции выделяется в пользу каждого из заказчиков пропорционально понесенным затратам, связанным с изготовлением общего количества готовой продукции. В затраты каждого заказчика включается заранее оговоренная стоимость предоставляемых им материалов, а также часть стоимости переработки общей партии материалов, которую каждый из заказчиков готов заплатить согласно условиям договора.

– Общее количество готовой продукции, которую завод обязуется произвести по условиям договора.

– Количество готовой продукции, принадлежащее каждому из заказчиков, согласно понесенным затратам по условиям договора.

В описанном виде трехстороннего соглашения отсутствуют нормы, противоречащие ГК РФ, либо нормы, по которым такой договор может быть признан ничтожным. Что касается приобретения заказчиками прав на вновь созданную продукцию, то, поскольку норма, согласно которой права на продукцию приобретаются пропорционально понесенным затратам, намеренно оговаривается в договоре, в этом случае такое условие никак не противоречит нормам КГ РФ (см. ст. 220).

С другой стороны, в ГК РФ не предусмотрено заключение договоров подряда, при которых в выполнении одной работы одновременно заинтересованы два заказчика. Обратная норма, когда одну и ту же работу выполняют два подрядчика, там предусмотрена. Но то, что подобный договор не выделен отдельной статьей, вовсе не означает его запрещенности, ведь общие нормы права он никоим образом не нарушает.

Возможен вариант заключения двух отдельных договоров: между заводом и предприятием № 1 и заводом и предприятием № 2. Но юридически это получается немного запутанней.

Схема выглядит следующим образом.

Предприятие № 1 передает подрядчику (заводу) часть материалов для изготовления отдельной (своей) партии товаров. Номенклатуры предоставленных материалов недостаточно для полной комплектации готового изделия, но их количество больше, чем необходимо материалов такой номенклатуры для изготовления заказанной партии товаров. Например, для изготовления изделия необходимо иметь детали А, В и С по одной штуке, заказчик же предоставляет детали А и В по две штуки на каждое заказанное изделие, а детали С у него вообще нет. Аналогично поступает и предприятие № 2, но оно предоставляет в избытке только деталь С . Подрядчик, в свою очередь, перед каждым из заказчиков в отдельности обязуется выполнить работу, восполняя недостающий материал «своим иждивением», то есть используя свой собственный материал. На самом деле он изготавливает обе партии товаров, комплектуя их из материалов, предоставленных обоими заказчиками. После этого возможны следующие варианты развития событий.

Первый – действия подрядчика признаются недобросовест–ными по отношению к обоим заказчикам, так как при изготовлении он, вместо собственного сырья, предоставил материалы, обремененные правами третьих лиц. После этого оба заказчика как стороны, понесшие «убытки» из-за того, что принадлежащие им материалы были переработаны подрядчиком, выставляют взаимные требования, а еще позже в результате взаимного соглашения распределяют между собой весь произведенный из их материалов товар пропорционально стоимости материалов.

Собственник материалов, утративший их в результате недобросовест–ных действий лица, осуществившего переработку, вправе требовать передачи новой вещи в его собственность и возмещения причиненных ему убытков (п. 3 ст. 220 ГК РФ).

Второй – подрядчик с отдельного согласия каждого из заказчиков уменьшает стоимость переработки для них с учетом оставшихся в его распоряжении «неиспользованных» материалов.

Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

Такое согласие желательно получить еще на этапе заключения договора подряда. Для этого соответствующий пункт договора должен начинаться словом «Если...».

Вариант 2. Общий посредник. Суть схемы заключается в том, что и предприятие № 1, и предприятие № 2 передают в переработку имеющиеся у них материалы не напрямую, а поручив это посреднику, который должен действовать от своего имени, но за счет клиента. В данном случае, как возможный вариант, подходят и договор комиссии, и агент–ское соглашение. Рассмотрим ситуацию с договором комиссии, на схеме с агентским соглашением останавливаться не будем, так как технически она мало чем отличается.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за возна–граждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Порядок действий в этом случае будет следующий.

Предприятие № 1 как комитент передает комиссионеру имеющиеся у него материалы, комиссионер берет на себя поручение на выгодных для комитента условиях передать материалы в переработку для производства готовых товаров, необходимых комитенту для дальнейшей реализации. При этом комитент сразу ставит комиссионера в известность о том, что номенклатуры переданных материалов недостаточно для полной комплектации интересующих его изделий, и о том, что количество готовой продукции, которое он желает получить, не лимитируется и зависит от того, на каких условиях могут быть переработаны предоставленные материалы. Для правдоподобности комитент извещает комиссионера об испытываемом дефиците свободных денежных средств и поэтому о предпочтительном варианте заключения сделки, при котором стоимость услуг по переработке может быть оплачена каким-либо альтернативным методом.

Предприятие № 2 в то же время заключает с тем же комиссионером практически аналогичное соглашение, также передавая комиссионеру материалы для получения готовых товаров, причем точно таких же, какие желает получить предприятие № 1.

Отличие заключается в том, что материалы, которые передает на переработку предприятие № 2, как раз именно такие, каких недостает для полной комплектации изделий из материалов предприятия № 1, и еще в том, что предприятие № 2 не испытывает дефицита свободных средств.

Комиссионер, действуя в интересах обоих комитентов и считая свои операции наиболее выгодными для них, от своего имени передает материалы на завод для их переработки на давальческих условиях.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 992 ГК РФ).

При этом оплата переработки осуществляется за счет предприятия № 2. Изготовленную продукцию комиссионер передает комитентам в количестве, пропорциональном понесенным каждым из них затратам.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Схема является достаточно удобной, а факт того, что оба предприятия выбрали одного и того же комиссионера, можно объяснить стараниями последнего. Якобы именно он с целью получения комиссионных нашел обоих клиентов и предложил им свои услуги.

Вариант 3. Простое товарищество. Эта схема применения метода «перекрестка» финансовых потоков с точки зрения законности является самой «непробиваемой» и удобной. Суть ее заключается в следующем: для совместного производства определенного вида продукции предприятия № 1 и 2 заключают договор простого товарищества (без образования юридического лица). В качестве вкладов в товарищество предприятие № 1 вносит сырье и материалы, а предприятие № 2 – материалы и некоторую сумму денег.

Необходимо отметить очень удобный с точки зрения минимизации налогов по методу «перекрестка» момент – денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами. Из этого следует, что, независимо от балансовой стоимости вкладываемых в простое товарищество материалов, по соглашению товарищей этот вклад может быть оценен по-другому. А это, в свою очередь, позволяет устанавливать размер доли каждого товарища в общем имуществе товарищества практически произвольно. Более того, в качестве вклада в товарищество могут быть приняты и различные нематериальные активы.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

После того как товарищество создано, оно из имеющихся в распоряжении материалов производит готовые товары. Может быть выбран любой метод производства. Например, производство на давальческих условиях или на арендованном предприятии, или как-то по-другому – не имеет значения.

Поскольку целью созданного товарищества является не реализация, а только производство товаров, то по завершении производства оно прекращает свое существование. Оснований для этого можно найти множество.

Произведенная товариществом продукция является общей собственностью товарищей, поэтому при его ликвидации из произведенного количества товаров выделяется в натуральной форме доля каждого товарища.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Раздел общего имущества между участниками совместной собственности, а также выдел доли одного из них могут быть осуществлены после предварительного определения доли каждого из участников в праве на общее имущество (п. 1 ст. 254 ГК РФ).

После ликвидации товарищества оба предприятия по своему усмотрению распоряжаются полученными в качестве выделенной доли товарами. Предприятие № 1 (основная компания налоговой схемы) реализует товары покупателям – плательщикам НДС. Предприятие № 2 (вспомогательная компания на упрощенной системе налогообложения) реализует товары без уплаты НДС. Поскольку предприятие на упрощенной системе налогообложения не имеет права продать товаров более чем на 15 млн руб. в год, то следующее простое товарищество основная компания может соз–дать уже с другим предприятием.

Наряду с налогами, связанными с оплатой труда, и НДС, значительная часть общей налоговой нагрузки, которую обычно несет предприятие, приходится на один из основных федеральных налогов – налог на прибыль организаций (корпоративный налог). Его обязаны выплачивать практически все предприятия, исключение, как обычно, составляют организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения, а также плательщики единого налога на временный доход и плательщики единого сельскохозяйственного налога, которые занимаются соответственной деятельностью (исключительно сельским хозяйством).

Стандартная ставка налога на прибыль – 24 % от налогооблагаемой базы. Она состоит из следующих частей:

– 6,5 % – в федеральный бюджет;

– 17,5 % – в региональный (бюджет субъектов Федерации).

Для отдельных категорий налогоплательщиков законами субъектов Федерации региональная ставка может быть понижена до 13,5 %. Налоговая ставка на прибыль иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в РФ, – 20 % со всех видов доходов. Дивиденды, полученные от иностранных организаций, облагаются по ставке 15 %, так же как и дивиденды, выплачиваемые иностранным организациям. Доход в виде дивидендов, полученных от российских организаций, облагается по ставке 9 %.

Налоговым периодом для определения налога на прибыль организаций считается один год. Но при этом отчетным периодом является каждый квартал для организаций, которые уплачивают авансовые платежи, исходя из расчетной прибыли, и каждый месяц для организаций, выплачивающих авансовые платежи, исходя из фактической прибыли. Налог выплачивается в виде авансовых платежей, начисляемых по итогам каждого отчетного периода.

Для определения даты получения доходов, а также даты осуществления расходов большинство организаций обязаны применять метод начисления, согласно которому доходы и расходы признаются в тот отчетный период, когда они имели место быть независимо от фактического получения оплаты.

Предприятия, средняя сумма выручки которых в каждом квартале не превышает 1 млн руб. , имеют право определять даты получения доходов и осуществления расходов, пользуясь кассовым методом. Согласно ему моментом получения доходов признается время фактического поступления средств на счета или в кассу предприятия, а также получения другого имущества, работ, услуг, имущественных прав и др. в качестве погашения задолженности.

Моментом несения расходов признается время прекращения встречного обязательства приобретателя перед продавцом. Если предприятие, работающее по кассовому методу, в течение года превысит предельный размер суммы выручки, то оно обязано перейти на метод начисления с начала этого года.

Специально для определения налога на прибыль налогоплательщик обязан вести, кроме бухгалтерского, еще и налоговый учет. Для этого можно либо дополнить регистры бухгалтерского учета некоторыми реквизитами, либо создать отдельные регистры налогового учета.

Общий порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Если предприятие начинает осуществлять новые для себя виды деятельности, то оно обязано определиться с учетной политикой, в которой отражаются принцип и порядок налогового учета по этим видам деятельности. Учетная политика утверждается приказом руководителя предприятия.

База налога на прибыль организаций определяется как прибыль от реализации (включает в себя доходы от реализации за вычетом расходов, связанных с производством и реализацией) в сумме с прибылью от внереализационных операций (внереализационные доходы минус внереализационные расходы) и за вычетом убытков прошлых лет (не более 30 % от налоговой базы текущего периода; вычет возможен в течение 10 лет с момента получения убытка).

Налоговый учет доходов от реализации ведется отдельно по следующим группам.

– Доходы от реализации услуг и товаров собственного производства.

– Доходы от реализации покупных товаров.

– Доходы от реализации основных средств.

– Доходы от реализации имущества, кроме основных средств.

При этом убытки, полученные по отдельным группам, могут не уменьшать прибыль по другим группам.

Расходы классифицируются по следующим группам.

– Расходы, связанные с собственным производством и реа–лизацией.

– Расходы, связанные с реализацией покупных товаров.

Отдельная от основной налоговая база определяется по следующим видам операций.

– Доходы от долевого участия (дивиденды).

– Операции с ценными бумагами.

– Операции с доходными финансовыми инструментами.

– Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Исчисление и уплата налога могут производиться налогоплательщиком по выбору: либо ежемесячно, исходя из суммы аванса за прошлый квартал, либо ежемесячно, но исходя из фактической прибыли с начала года.

Ежеквартальное исчисление и уплата налога могут быть доступны следующим предприятиям.

– Организациям, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации в среднем не превысили 3 млн руб. за квартал.

– Вновь созданным организациям в течение первого квартала с момента государственной регистрации, если их доход не превышает 1 млн руб. в месяц.

– Иностранным организациям, которые осуществляют деятельность через открытое в России постоянное представительство.

– Некоммерческим организациям.

– Бюджетным учреждениям.

– Участникам простого товарищества.

– Выгодоприобретателям по договорам доверительного управления.

Налог на прибыль организаций по методам, применяемым для его оптимизации, схож с НДС. Зачастую применение одной схемы позволяет одновременно оптимизировать вы–платы по обоим налогам.

Точно так же, как и в ситуации с НДС, существуют методы, которые позволяют только оптимизировать выплаты, и не вполне законные, но действенные схемы для минимизации налога на прибыль.

И тот и другой метод в основном строятся на сотрудничестве с другими заинтересованными организациями: специально организованными вспомогательными фирмами либо просто заинтересованными контрагентами по проводимым сделкам.

Методы оптимизации основаны на манипуляциях со сроками фактического признания расходов. Подобные манипуляции позволяют признать часть расходов в тот период, когда они имели место, независимо от сроков амортизации приобретенного оборудования и не дожидаясь окончания производства и реализации товаров.

Условно схемы оптимизации можно подразделить на следующие группы.

– Схемы приобретения, продажи и задействования в производстве основных средств, или оптимизация амортизационных отчислений. Они занижают балансовую стоимость приобретаемого амортизируемого оборудования путем перемаскировки части этой стоимости.

– Схемы приобретения сырья и материалов, а также организации производства, позволяющие признать часть расходов либо косвенными, либо внереализационными. Эти схемы позволяют признать расходы на материалы и оплату труда, не дожидаясь реализации товаров.

Схемы с отсрочкой выплаты налога на прибыль. Они применяются для той же цели, что и схемы оптимизации определения налоговой базы по НДС, а именно для переноса выплат в бюджет на следующий, более удобный для фирмы период.

Одна из них очень похожа на схему, используемую в случае с НДС, она применяется, когда отгруженный покупателю товар оплачивается в полном объеме только по истечении какого-то времени.

Дело в том, что, аналогично НДС, налоговая база налога на прибыль при использовании метода начисления возникает в момент отгрузки товаров покупателю. Если договором купли-продажи предусмотрена отсрочка платежа, у продавца товаров возникают обязательства по уплате налога на прибыль в то время, когда деньги за товар еще не получены и оплатить задолженность перед бюджетом нечем. Для этого случая используется метод переноса момента перехода к покупателю имущественных прав на товар .

Для осуществления схемы в договор купли-продажи до–статочно внести пункт, согласно которому имущественные права на товар переходят к покупателю только в момент полной оплаты стоимости товара независимо от сроков его фактической отгрузки. Это позволит продавцу определить факт реализации товаров и получения доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль, в тот отчетный период, в котором будут фактически получены деньги от покупателя и можно сразу погасить задолженность перед бюджетом. Однако при использовании данного метода возникают некоторые неудобства, связанные с тем, что ГК РФ не позволяет покупателю свободно распоряжаться имуществом, не являющимся его собственностью.

В случаях, когда договором купли?продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара (ст. 491 ГК РФ).

Если это условие будет нарушено, продавцу товаров грозит доначисление сумм налога вместе со штрафными санкциями. Чтобы себя обезопасить, в договор купли-продажи следует включить пункт, согласно которому покупатель самостоятельно обязуется выполнять нормы ГК РФ в отношении переданного ему на хранение товара. Если впо–следствии покупатель товара этот пункт нарушит, то никакие «особенные» санкции ему по этому поводу не грозят.

Другой распространенный способ отсрочки уплаты налога на прибыль – создание на предприятии резерва по сомнительным долгам .

Применение этой схемы удобно, когда получение прибыли на предприятии носит сезонный характер. В этом случае данная схема позволит равномерно распределить возникающую в сжатые сроки общую налоговую нагрузку на весь год. Чтобы воспользоваться этим методом, следует официально закрепить создание резерва по сомнительным долгам в учетной политике предприятия, после чего необходимо позаботиться собственно о создании этого сомнительного долга. Причем нужно не только создать дебиторскую задолженность перед фирмой, но и сделать так, чтобы фактически эти деньги не были надолго выведены из оборота, для чего понадобятся две дружественные структуры (фирмы или частные предприниматели). Они должны постоянно осуществлять какой-либо вид деятельности, то есть не быть фиктивными. Поэтому такую схему легче всего организовать в рамках холдинга, когда можно просто воспользоваться помощью партнерских фирм.

Для формирования необходимого размера задолженности легче всего предоставить партнерской фирме заем, а чтобы он не выглядел фиктивно, следует назначить правдоподобную сумму процентов за его использование, например 10 % годовых.

Для возвращения средств в оборот компании фирма, которой был предоставлен первый заем, выдает эту же сумму в заем другой партнерской фирме, но уже под 11 % годовых. Это нужно, чтобы сделка выглядела экономически обоснованной.

Вторая дружественная организация, в свою очередь, выдает заем под 12 % годовых фирме, выдавшей первый заем. Таким образом деньги возвращаются в оборот. Данная схема выглядит как змея, кусающая себя за хвост. В таком состоянии она оставляется на некоторое время, причем оно может длиться сколько угодно долго. Фирмы должны лишь периодически представлять друг другу письма, в которых они признают за собой задолженность и выражают желание со временем ее погасить.

Теперь поговорим о том, как можно воспользоваться данной ситуацией. Для этого достаточно в отчетный период, в который у фирмы будут значительные сезонные доходы, провести инвентаризацию, которая «обнаружит» имеющуюся задолженность. И если срок такой задолженности более 45 дней, то в расходы резерва по сомнительным долгам сразу можно списать 50 % от ее суммы, а если срок более 90 дней, то и все 100 %.

Естественно, такая схема не избавляет от необходимости платить налог на прибыль, она лишь позволяет перенести срок уплаты на более удобный период. Рано или поздно наступит момент, когда схему придется вернуть в первоначальное состояние. Для этого фирмы погашают задолженности друг перед другом в обратном порядке. Причем сумма задолженности может быть погашена не сразу, а частями в удобное для определения налоговой базы время, а именно в те отчетные периоды, когда у фирмы будет накоплено достаточное количество расходов.

Схемы с амортизируемым имуществом. Рассмотрим методы, которые используются для оптимизации амортизационных отчислений.

Необходимость их применения обусловлена тем, что, приобретая любое оборудование, которое в бухгалтерском учете считается основными средствами, его стоимость невозможно сразу отразить в расходах, уменьшающих базу налога на прибыль. Поэтому такое оборудование приходится подвергать бухгалтерской амортизации, списывая его стоимость в виде расходов на амортизацию небольшими частями ежемесячно в течение нескольких лет в зависимости от срока полезного действия основных средств и включения их в ту или иную амортизационную группу.

Из этого следует, что, приобретая основные средства, предприятие надолго теряет значительную сумму свободных оборотных активов.

Единовременно отразить в расходах можно приобретение основных средств, стоимость которых не превышает 10 тыс. руб. или срок полезного действия которых не более 12 месяцев.

Не подлежат амортизации следующие виды активов.

– Земля.

– Объекты незавершенного строительства.

– Ценные бумаги.

– Имущество, переведенное на консервацию на срок более трех месяцев.

– Имущество, находящееся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

– Производственные запасы, сырье, материалы и готовые товары.

Схемы с занижением стоимости амортизируемого имущества. Целью построения всех налоговых схем, связанных с амортизацией, является приобретение основных средств таким образом, чтобы, независимо от амортизационной группы и выбранного способа начисления амортизации (линейного или нелинейного), можно было единовременно списать в расходы как можно более крупную часть суммы, потраченной на приобретение.

Для этого используется универсальный стандартный для минимизации практически любых налогов прием – цена имущества занижается, а сама сделка по приобретению разбивается на две. По условиям одной из них у продавца покупается непосредственно необходимое оборудование по заниженной цене, а по условиям второй – продавцу под каким-нибудь удобным предлогом выплачивается остаток суммы в виде разницы, на которую была занижена цена оборудования.

Если базис совершения второй вспомогательной сделки подобран верно, то такая операция может быть обоюдовыгодной и для продавца, и для покупателя. Первому она выгодна тем, что сумма разницы в определенных случаях не облагается НДС, а второму – возможностью единовременного списания в расходы, уменьшающие базу для налога на прибыль, всей суммы дополнительной сделки. При этом приобретенное оборудование изначально будет амортизироваться по заниженной цене (см. п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, заниженная стоимость основных средств уменьшает базу налога на имущество.

Очень удобным базисом для перечисления дополнительного платежа продавцу оборудования могут стать штрафные санкции за нарушение условий договора. Данный метод уже рассматривался в этой книге (см. разд. «Схемы минимизации НДС» гл. 3). Основное правило его использования заключается в том, что возможность применения и размеры штрафных санкций должны быть заранее оговорены в договоре купли-продажи. Как говорилось ранее, сумма штрафов, полученная продавцом товаров, является внереализационным доходом и не подлежит обложению НДС. С другой стороны, суммы штрафных санкций и неустоек, уплаченных покупателем оборудования, являются внереализационными расходами, а они уменьшают базу налога на прибыль непосредственно в тот отчетный период, в который они имели место.

Существуют и другие базисы, правда, они в основном не уменьшают базу по НДС у продавца основных средств, но покупателю позволяют сразу списать часть расходов на приобретение основных средств. Одним из таких способов может стать выплата процентов за оборудование, предоставленное в кредит. Однако этот метод по эффективности уступает простой аренде основных средств по завышенной цене.

Еще один вариант – оказание продавцом оборудования сопутствующих консультационных услуг, необходимость которых будет несложно логически обосновать.

В данном случае имеет место стандартное занижение цены оборудования. Разницу между реальной ценой и ценой продажи продавец оборудования сможет возместить, оказав покупателю маркетинговые и консультационные услуги как до совершения основной сделки купли-продажи, так и после нее.

Например, покупке оборудования предшествует квалифицированный подбор конкретной марки, идеально отвечающей запросам заказчика. Для этого продавец может провести дорогостоящие исследования непосредственно на производстве у заказчика, определив, какими техническими характеристиками должно обладать искомое оборудование, чтобы оно могло идеально интегрироваться в сложившуюся производственно-технологическую цепочку. Стоимость такого исследования возрастает в зависимости от количества изучаемых факторов, это может быть, например, совместимость оборудования с типом сырья, применяемым заказчиком, а также подбор оптимальной мощности и производительности для идеальной сочетаемости с оборудованием, действующим на производстве.

После того как будут определены технические параметры и представлен письменный отчет потенциальному покупателю, продавец за отдельную плату проводит маркетинговый обзор рынка подобного оборудования для поиска моделей, более всего соответствующих заданным техническим характеристикам, и операторов, способных предложить наиболее приемлемую цену. Он целесообразен, только если изначально планируется импортировать оборудование из-за границы, в противном случае продавец просто записывает несколько марок подходящего оборудования из собственного прайс-листа в отчет.

При проведении маркетингового обзора может быть обнаружен продавец-нерезидент (вспомогательная офшорная компания), предлагающий единицу необходимого оборудования по очень низкой цене.

В этом случае реальный продавец оборудования, он же компания, проводившая исследования, выступает в качестве агента покупателя оборудования и приобретает эту единицу для своего заказчика, разумеется, за отдельное агентское вознаграждение.

Для продавца оборудования имеет смысл работать по такой схеме, если он зарегистрирован как работающий на упрощенной системе налогообложения плательщик единого налога по ставке 6 % от доходов. Но даже если это не так, то продавец все равно ничего не теряет, идя на уступки покупателю оборудования и применяя данную схему.

Покупатель же может практически сразу единовременно учесть при определении базы налога на прибыль все косвенные расходы, связанные с «подбором» оборудования. Правда, в случае с агентским соглашением оплата услуг агента при покупке оборудования все-таки должна войти в амортизируемую стоимость, поэтому такое соглашение, если в нем не предусмотрена символическая оплата, больше служит для минимизации налогов продавца. Что касается оплаты услуг по «подбору» оборудования, то они должны быть документально подтверждены актами выполненных работ, письменными отчетами о результатах исследования и в конце операции экономически обоснованы фактом приобретения необходимого оборудования по сравнительно невысокой цене.

Вспомогательные услуги оказываются продавцом также и после покупки оборудования. Это могут быть консультации по правильному монтажу оборудования (но не сам монтаж, так как монтажные и пусконаладочные работы включаются в амортизируемую стоимость) или обучению персонала методам работы на данном оборудовании.

Схемой с занижением первоначальной цены основных средств особенно выгодно пользоваться, приобретая недорогие основные средства по цене, ненамного превыша–ющей 10 тыс. руб.

В этом случае цену подобного оборудования (например, компьютеров), которую необходимо выплатить продавцу, можно разделить на две части. Одна из них – стоимость компьютера (заниженная до 10 тыс. руб. ), вторая – сумма штрафных санкций или оплаты услуг по установке и тестированию программного обеспечения. В результате расходы на приобретение основного средства стоимостью не более 10 тыс. руб. признаются при определении базы налога на прибыль в тот же период, в который они были понесены, а сумма штрафных санкций относится на внереализационные расходы в этот же отчетный период.

Сумму оплаты услуг по установке программного обеспечения не следует путать со стоимостью самого программного обеспечения, за него необходимо заплатить отдельно. Приобретенное программное обеспечение считается нематериальным активом и также подлежит амортизации. Правда, при закупке компьютеров для осуществления второй части платежа по данной схеме можно также приобрести у продавца лицензию на использование какой-нибудь прикладной программы стоимостью, не превышающей 10 тыс. руб.

Вообще, в отношении компьютеров в данной ситуации следует поступить гораздо проще. Можно отдельно приобрести системные блоки, немного занизив их цену, и отдельно – мониторы по слегка завышенной цене. Аналогично поступают и с более дорогостоящим оборудованием, например металлорежущие станки приобретают отдельно от электродвигателей. Стоимость последних можно сразу учесть в расходах, а стоимость станка амортизировать.

При вводе в эксплуатацию объектов капитального строительства также имеет смысл воспользоваться методом занижения стоимости основных средств.

Делается это следующим образом: частично недостроенное здание переводится из необоротных активов в основные средства предприятия, что сразу уменьшает последующий налог на имущество (так как стоимость затрат на строительство в данном случае будет значительно меньше), чем если дожидаться, когда здание будет полностью закончено. Кроме того, с момента перевода здания в основные средства можно начинать списывать на него расходы по амортизации.

Если же дожидаться полной готовности здания, то амортизация начнется гораздо позже. При этом не следует забывать, что сумма расходов, списываемых на амортизацию, как правило, значительно превышает сумму имущественного налога, который также необходимо платить с момента перевода здания в состав основных средств. Ну и еще одна выгода от такого поспешного перевода заключается в следующем: чтобы здание можно было эксплуатировать по назначению, оно нуждается в доработке. Следовательно, на объекте сразу начинаются ремонтные работы, а затраты на их проведение списываются в расходы при расчете базы налога на прибыль в тот отчетный период, в который они имели место.

Из сказанного следует сделать вывод о том, что ввод в эксплуатацию не вполне готового объекта капитального строительства может значительно оптимизировать налоговые выплаты.

Схемы с занижением стоимости товаров. Этот метод работает практически так же, как и схемы с занижением стоимости основных средств. Главная цель – учесть как можно больше расходов в тот отчетный период, в который они были понесены. Конечно, стоимость закупленных сырья, материалов и готовых товаров для реализации можно списать в расходы в гораздо более короткие сроки, чем амортизируются основные средства, но все равно, чтобы это сделать, необходимо дождаться окончания производства и реализации готовой продукции. Поэтому точно так же, как и при покупке основных средств, стоимость приобретаемых материалов разбивается на две части. Одна из них – стоимость приобретения товаров по заниженной цене, а вторая – выплаченные продавцу штрафные санкции, неустойки или плата за консультационные услуги. Вторая часть выплат списывается в расходы в период, в который они были сделаны.

Схемы минимизации налога на прибыль можно условно подразделить на следующие группы.

– Схемы занижения налоговой базы внутри предприятия за счет признания мнимых расходов.

– Схемы переноса прибыли на вспомогательные предприятия (посреднические схемы).

– Комбинированные схемы признания мнимых расходов по сделкам со вспомогательными предприятиями.

Схемы с арендой основных средств. Как было сказано ранее, амортизация основных средств длится достаточно долго и суммы ежемесячных расходов на нее даже для дорогостоящего имущества в связи с этим также невелики и не могут значительно уменьшить базу налога на прибыль.

Кроме того, амортизационные отчисления непостоянны, и когда-нибудь настает момент, когда имущество полностью самортизированно, несмотря на то что служить оно сможет еще достаточно долго.

С другой стороны, если взять это же самое имущество в аренду у собственной вспомогательной фирмы, то расходы в виде арендных платежей будут ежемесячно уменьшать базу налога на прибыль на гораздо более крупные суммы.

Не существует норм, позволяющих контролировать суммы арендных платежей, если лица не являются взаимозависимыми. По этой причине арендный платеж может в несколько раз превышать ежемесячную норму амортизации аналогичного имущества. Кроме того, арендная плата, в отличие от амортизации, начисляется даже во время простоя, когда имущество долго не используется в производственных целях, не находясь при этом на консервации.

Арендные выплаты за пользование имуществом не прекращаются с истечением срока амортизации и могут взиматься бесконечно долгое время. Двойной эффект достигается, когда в аренду берется имущество, которое уже было ранее амортизировано на этом же предприятии. Причем арендодателем должна быть либо собственная вспомогательная структура, либо дружественная организация.

Схема имеет экономический смысл, когда арендодатель является плательщиком налога на доход по ставке 6 %, работающим на упрощенной системе налогообложения. Чтобы взять в аренду собственное имущество, сначала необходимо вывести его из баланса предприятия, например просто продать вспомогательной фирме напрямую или через третьих лиц.

Однако в этом случае, даже если стоимость имущества будет занижена, все равно возникнут крупные обязательства по НДС. Чтобы этого не случилось, имущество следует не продать, а внести в виде взноса в уставный капитал вспомогательного предприятия.

Если планируется передать имущество в уставный капитал действующего предприятия на упрощенной системе налогообложения, то необходимо будет вносить изменения в учредительные документы вспомогательной фирмы и регистрировать в налоговой инспекции изменение состава учредителей. В связи с этим имеет смысл специально с нуля создать вспомогательную компанию, изначально предна–значенную для работы по этой схеме. Следует помнить, что если вклад в уставный капитал вновь создаваемой вспомогательной фирмы составит более 25 %, то такая организация потеряет возможность применять упрощенный режим налогообложения. Также нужно знать, что если одна фирма владеет более 20 % уставного капитала другой, то они считаются взаимозависимыми. В этом случае налоговые органы имеют право контролировать ценообразование на поставляемые ими друг другу работы и оказываемые услуги.

Однако необходимо отметить, что оценка вносимого в устав–ный капитал имущества осуществляется по взаимному соглашению соучредителей и никак не зависит от его реальной стоимости. Поэтому даже очень дорогостоящее имущество может быть внесено как 20 % уставного капитала небольшой фирмы, общий размер которого на самом деле меньше реальной рыночной стоимости внесенного имущества. Несмотря на это, признать подобную сделку незаконной никто не вправе.

Для эффективного применения схемы аренды необходимо, чтобы арендные платежи значительно превышали сумму ежемесячной амортизации.

Если для минимизации налога на прибыль требуется установить слишком большой размер арендной платы, то выплаты проще разбить на две части: первая – непосредственно арендная плата, вторая – неустойка за ее несвоевременное внесение.

Кроме того, нужно иметь логичное экономическое обоснование для осуществления таких платежей. Например, в договоре аренды можно закрепить обязанность арендодателя производить техническое и сервисное обслуживание сданного в аренду оборудования, сославшись на то, что самостоятельно содержать и обслуживать подобное оборудование для основного предприятия затруднительно.

Схема продажи основных средств. Она по своему принципу напоминает предыдущую, но применяется в случаях, когда действительно необходимо продать какое-нибудь не до конца самортизированное оборудование, особенно если оно продается с убытком.

Принцип схемы заключается в следующем: вместо прямой продажи оборудования основные средства вносятся в качестве доли в уставный капитал вновь создаваемого предприятия. Вторым соучредителем становится покупатель оборудования, после чего ему продается доля предприятия, принадлежащая продавцу оборудования.

Подобная схема позволяет минимизировать НДС, так как при передаче имущества в уставный капитал НДС не взимается, с части недоамортизированной стоимости основных средств входной НДС восстанавливать тоже не нужно, в отличие от того, как это было бы при продаже. При продаже доли в уставном капитале новому владельцу НДС также не взимается.

Чтобы иметь возможность использовать купленное таким образом оборудование, новый владелец должен или ликвидировать предприятие, или реорганизовать его, присоединив к своей организации. Продавец же оборудования, даже если оно продается с убытком, имеет возможность отразить этот убыток в налоговом учете в тот же отчетный период, в который совершена сделка.

Доходами продавца в этом случае будет считаться сумма, полученная от реализации доли в уставном фонде предприятия, а расходами – остаточная стоимость основных средств, внесенных в уставный фонд.

Схемы признания мнимых расходов. Чтобы уменьшить налоговую базу налога на прибыль, часто используется метод создания мнимых расходов. Это могут быть мнимые услуги, которые оказывают вспомогательные фирмы, или мнимые расходы, созданные непосредственно в самой организации. Внутри фирмы реально списать часть расходов на приобретение канцелярских принадлежностей, хозяйственных товаров, моющих средств, специальной бухгалтерской литературы и других несуществующих товаров. Чтобы это сделать, необходимо иметь первичные документы, подтверждающие подобные приобретения: товарно-кассовые чеки, накладные, бланки строгой отчетности. Их можно либо приобрести на черном рынке, либо изготовить самостоятельно, например напечатать чеки с помощью незарегистрированного кассового аппарата.

Для закупки товаров у физического лица, не являющегося ИП, достаточно составить закупочный акт и получить расписку о передаче денег (см. разд. «Схемы снижения налогов при выплате заработной платы» гл. 2). Закупка у собственных работников позволит им получить налоговый вычет при выплате заработной платы. У своих сотрудников можно также арендовать компьютеры и автомобили, выдавая таким образом необлагаемую налогами зарплату и одновременно списывая в расходы затраты на содержание арендованных объектов. Нужно лишь вовремя выписывать путевые листы и сохранять все чеки на покупку горючего.

Часть свободных денег, не превышающую 4 % от фонда оплаты труда, можно списать на представительские расходы.

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского меро–приятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Чтобы это сделать, необходимо оформить приказ, в котором определенным ответственным лицам поручается подготовиться и провести прием какой-либо делегации. Кроме того, нужно запастись чеками на покупку продуктов или счетом из кафе или ресторана (буфетное обслуживание).

Под видом представительских расходов удобно оплачивать питание собственных работников в столовой.

Отдельным приказом можно поручить своим сотрудникам произвести мнимый косметический ремонт в офисе, для чего необходимо закупить мнимые отделочные материалы.

Не существующие на самом деле затраты реально также соз–дать с помощью офисных компьютеров, которые, к примеру, часто выходят из строя из-за вирусов и сбоев в работе программного обеспечения. Услуги по устранению подобных неполадок довольно дорогостоящие, а оказывать их может вспомогательное предприятие на упрощенной системе налогообложения.

Мнимые услуги. Они позволяют снизить налоговую базу предприятия и одновременно перевести средства на счета вспомогательной компании, в качестве которой может выступать либо фирма на упрощенной системе налогообложения, либо офшорная фирма-нерезидент, либо фирма-«однодневка», созданная для работы по обналичиванию.

В любом случае необходимо правильно выбрать вид оказываемых услуг. Чаще всего для этих целей останавливаются на консультационных, маркетинговых и информационных услугах.

Однако поскольку для списания мнимых расходов именно эти услуги используются чаще всего, то у налоговых органов они сразу вызывают подозрение. Если сделка недостаточно документально проработана, у проверяющих появляется основание признать ее притворной, а это значит, что грозят доначисление налогов и штрафы.

Чтобы такая сделка выглядела правдоподобной, необходимо заказывать услуги по исследованию только тех сегментов рынка, в которых фирма действительно работает.

Например, если компания торгует металлопрокатом, то ей никак нельзя проводить маркетинговый анализ рынка лесоматериалов. С другой стороны, предприятие вправе исследовать любой сектор экономики для расширения своей деятельности. Однако в этом случае решение об исследовании новых областей хозяйствования должно быть задокументировано и обосновано, для чего можно провести собрание совета директоров, на котором вынести решение о необходимости поиска новых сфер деятельности и примерно указать, какие направления желательно подробно изучить. Затем издается приказ и заказываются маркетинговые исследования в интересующих фирму направлениях. Результаты исследований обязательно предоставляются в форме отчета, который рассматривается на другом собрании совета директоров. На его основании принимается решение о том, заниматься ли фирме в дальнейшем работой в исследуемом направлении или отказаться от него. Подобное решение также должно быть задокументировано.

Описанная последовательность действий позволит экономически обосновать оплату информационных услуг. Если фирма после исследования начнет заниматься новым видом деятельности, значит, данная услуга была экономически обоснованной. Если нет, то подобные расходы все равно будут оправданны, так как предприятие не понесет убытков, которые оно могло бы получить, если бы начало работу в новой для себя области, не проведя предварительного исследования.

При заключении договора на оказание каких-либо информационных услуг необходимо проследить, чтобы в штате заказчика не было структурного подразделения или специалиста, в обязанности которого входит выполнение работы, заказываемой сторонней фирме. Если же такой человек в штате есть, то в договоре со вспомогательной фирмой необходимо указать, что квалификационный уровень оказываемых услуг должен быть значительно выше, чем тот, который может предоставить штатный сотрудник.

Информационные услуги – не единственный повод для перечисления денег вспомогательным фирмам. Существуют способы, вызывающие гораздо меньше подозрений.

Один из очень удобных вариантов – обслуживание компьютеров, а также разработка собственного сайта в Интернете.

Расходы на разработку и постоянное обновление сайта могут составлять несколько десятков тысяч долларов. При этом подсчитать реальные затраты разработчика практически невозможно. Чтобы создать собственный сайт, директор предприятия для начала издает соответствующий приказ. Сайт создается для формирования положительного имиджа фирмы и размещения в Интернете информации о ее деятельности, а также о продукции для увеличения объемов продаж. При этом размещение сайта (хостинг) и приобретение доменного имени можно отразить в налоговом учете как создание нематериального актива. Разработка сайта и его обновления (отследить реальное количество обновлений практически невозможно) оформляются как оказанные фирме услуги, для чего заключается типовой договор на разработку и обслуживание сайта.

Можно заключать договоры на обслуживание отопительного оборудования и кондиционеров, на постоянную уборку офиса и периодическое выполнение мелких ремонтных работ; оплатить вспомогательной фирме услуги курьерской доставки или услуги по профессиональному подбору персонала; взять в аренду склады и гаражи, которые периодически менять на другие, более удобные.

Если у фирмы отсутствует собственный транспорт, то за–ключается договор на осуществление транспортных и экспедиторских услуг.

Исключив пункты об обязательной доставке в договорах купли-продажи товаров с реальными контрагентами, на мнимые транспортные услуги можно списывать значительную часть расходов.

Также следует списать плату сторонней фирме за погрузочно-разгрузочные работы, расфасовку, упаковку и маркировку товаров при продаже.

Схемы без оплаты мнимых услуг. Кроме оплаты мнимых услуг, существуют также более «аккуратные» схемы, при которых база налога на прибыль уменьшается за счет переноса ее на вспомогательные фирмы. Причем это могут быть как собственные подконтрольные предприятия на упрощенной системе налогообложения или офшоры, так и профессиональные посредники, занимающиеся обналичиванием.

Долговая схема. Вспомогательная фирма единовременно создает искусственно организованную крупную задолженность, которая впоследствии оплачивается по мере необходимости в обналичивании какой-либо суммы денег.

Один из возможных вариантов создания искусственных убытков – штрафные санкции. Делается это следующим образом.

С одной из дружественных фирм заключается договор на покупку какого-нибудь товара и одновременно заключается договор на поставку этого же товара вспомогательной фирме. В договоре со вспомогательной фирмой оговариваются крупные штрафные санкции за невыполнение поставки в срок. После этого дружественная фирма по каким-либо причинам указанный товар не поставляет, а вспомогательная компания, в свою очередь, также разрывает договор и требует выплаты штрафных санкций. Основная фирма выплачивает образовавшуюся таким образом задолженность постепенно на протяжении длительного времени, списывая эти суммы в расходы в периоды, когда у нее образовывается значительная прибыль.

Посредническая схема. Для ее осуществления основная и вспомогательная фирмы заключают договор комиссии, согласно которому вспомогательная фирма является комитентом, а основная – комиссионером, действующим от своего имени, но за счет комитента.

При этом основная фирма покупает и перепродает товары со значительной прибылью, но себе оставляет в виде комиссионного вознаграждения только незначительную часть доходов, достаточную лишь для возмещения накладных расходов и оплаты труда персонала. Основные же суммы доходов переводятся на счета вспомогательной компании, которая или является временной «однодневкой» и вообще не платит налоги, или платит налоги по упрощенной системе.

Промежуточное звено. Эта схема, при которой вспомогательная фирма выступает промежуточным звеном либо между основной компанией и продавцом, у которого основная компания приобретает товары, либо между основной фирмой и покупателем.

Максимальную наценку при перепродаже товаров устанавливает вспомогательная фирма. Если основная компания выступает в качестве продавца, то она реализует товар вспомогательной фирме с минимальной наценкой, а вспомогательная фирма уже с максимально возможной наценкой продает товар конечному покупателю. Если основная фирма покупает товар, то сначала у реального продавца его приобретает вспомогательная фирма, а после с максимальной наценкой реализует основной фирме. Таким образом, максимальная прибыль в обоих случаях переносится на вспомогательную фирму.

В отличие от схемы с договором комиссии, данная схема очень удобна при импорте товаров или при экспорте за пределы таможенной территории, особенно если в качестве вспомогательной фирмы выступает офшорная компания. Последняя в данной ситуации может использоваться не только как субъект, полностью освобожденный от налогообложения, но и как место для хранения свободных денег.

Реальным иностранным продавцам или покупателям применение этой схемы не доставит неудобств, ведь для них цена продажи или покупки товаров не изменяется. Чтобы при экспорте не перегружать товар, а отправлять его конечному покупателю, местом передачи товара покупателю (оф–шорной фирме) по первому из договоров нужно назначить территорию заграничного таможенного лицензионного склада. После прибытия товара на этот склад можно переоформить накладную, указав в ней в качестве получателя товаров реального покупателя.

Схема с уступкой права на покупку. Она используется для продажи физическим лицам одиночных дорогостоящих объектов: автомобилей или недвижимости. В качестве вспомогательной компании, в пользу которой переводится прибыль, также удобнее всего использовать офшорную фирму.

Между основной фирмой-продавцом и вспомогательной компанией-нерезидентом заключается предварительный договор, согласно которому продавец обязуется в течение определенного времени заключить с покупателем основной договор на продажу указанного имущественного объекта на условиях, оговоренных в данном документе.

Предварительный договор заключается в письменной форме, в нем обязательно содержатся признаки, позволяющие идентифицировать объект продажи. Если это недвижимость, то указывается ее адрес. Если автомобиль, то номера кузова или другие признаки, по которым его можно опознать. Также в договоре указывается цена, по которой планируется осуществить продажу. Чтобы схема работала, цена должна быть практически равной затратам продавца на данный объект, то есть сделка не должна быть прибыльной для продавца.

Возможно также заключение не предварительного договора, а обычного договора купли-продажи с отсрочкой передачи товара и его оплаты.

В любом из вариантов до тех пор, пока не передан товар или не получена плата за него, никаких обязанностей отражать содержание операции ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не возникает. После того как предварительный договор заключен, находится покупатель (физическое лицо), который также желает приобрести именно этот объект. С согласия продавца товара физическое лицо заключает со вспомогательной фирмой соглашение об уступке права являться покупателем данного объекта. В свою очередь, вспомогательная компания-нерезидент требует с физического лица определенную сумму денежного вознаграждения за право стать покупателем указанного объекта.

Согласно договору, заключенному со вспомогательной фирмой, физическое лицо получает право вместо нее выступить покупателем и плательщиком по предварительно заключенному договору. Физическое лицо выплачивает продавцу товара сумму, которая указана в предварительном договоре, вспомогательной же фирме – сумму наценки в качестве оплаты уступки права быть покупателем. Таким образом, вся фактическая прибыль по сделке переносится с реального продавца в пользу безналоговой офшорной компании.