Глава 2

Налоги и оплата труда

Каждый работающий человек в той или иной форме получает материальное вознаграждение за свой труд. Для предпринимателей это прибыль, а для нанятых работников – заработная плата. В РФ в случаях, когда заработная плата выплачивается официально и легально, государство взимает с данной операции два основных вида налогов: Единый социальный налог (взимается непосредственно с работодателей) и налог на доходы физических лиц (вычитается из суммы заработной платы).

Существуют вполне легальные способы оптимизации данных налогов, а также законные варианты материального поощрения работников, которые под действие этих налогов не подпадают.

Плательщиками Единого социального налога (ЕСН) являются как предприятия-работодатели, так и индивидуальные предприниматели (ИП), включая адвокатов и членов индивидуальных крестьянских хозяйств.

В случае индивидуального предпринимательства налогооблагаемая база аналогична той, что рассчитывается для плательщиков налога на прибыль. То есть из суммы любых доходов как в денежной, так и в натуральной форме, полученных в результате предпринимательской деятельности, вычитается сумма расходов, понесенных при их извлечении. При этом состав расходов определяется также аналогично составу расходов при исчислении налога на прибыль (группировку и классификацию статей расходов можно найти в гл. 25 НК РФ).

Для ИП применяются следующие ставки ЕСН при налогооблагаемой базе нарастающим итогом с начала года.

– При доходе до 280 000 руб. – 10 %, из которых:

• 7,3 % – в федеральный бюджет;

• 0,8 % – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

• 1,9 % – в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

– При доходе от 280 001 до 600 000 руб. – 28 000 руб. + + 3,6 % от суммы свыше 280 000 руб. , из которых:

• 20 440 руб. + 2,7 % от суммы свыше 280 000 руб. – в федеральный бюджет;

• 2240 руб. + 0,5 % от суммы свыше 280 000 руб. – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

• 5320 руб. + 0,4 % от суммы свыше 280 000 руб. – в территориальный фонд обязательного медицин–ского страхования.

– При доходе свыше 600 000 руб. – 39 520 руб. + 2 % от суммы, превышающей 600 000 руб. , из которых:

• 29 080 руб. + 2 % от суммы свыше 600 000 руб. – в федеральный бюджет;

• 3840 руб. – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

• 6600 руб. – в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Для работодателей также предусмотрена регрессивная шкала ставок ЕСН, которую можно эффективно использовать для оптимизации выплат, но принцип исчисления налогооблагаемой базы в этом случае значительно отличается. Она рассчитывается отдельно по каждому нанятому работнику и составляет разницу между суммой всех выплат, начисленных работнику с начала года, суммами выплат, не подлежащих налогообложению, и налоговых льгот.

К выплатам, не являющимся объектом налогообложения, относятся следующие.

– Выплаты, не отнесенные к расходам, которые учитываются при налогообложении прибыли.

– Вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным пред–принимателям.

– Выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных прав на имущество или передача имущества в пользование.

– Вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

– Государственные пособия.

– Компенсации.

– Единовременная материальная помощь.

– Некоторые виды страховых взносов (обязательное страхование работников, добровольное страхование работников на срок более года и др. ).

К налоговым льготам относятся следующие.

– Выплаты инвалидам (не начисляется налог на суммы менее 100 000 руб. , выплаченные в течение года инвалидам всех групп).

– Выплаты, осуществляемые организациями инвалидов.

Для работодателей существуют следующие ставки ЕСН (регрессивная шкала применяется к выплатам каждому отдельному работнику).

Для выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются другие ставки ЕСН.

– При выплате до 280 000 руб. – 26 %, из которых:

• 20 % – в федеральный бюджет;

• 3,2 % – в фонд социального страхования РФ;

• 0,8 % – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

• 2 % – в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

– При выплате от 280 001 до 600 000 руб. – 72 800 руб. + + 10 % от суммы свыше 280 000 руб. , из которых:

• 56 000 руб. + 7,9 % от суммы свыше 280 000 руб. – в федеральный бюджет;

• 8960 руб. + 1,1 % от суммы свыше 280 000 руб. – в фонд социального страхования РФ;

• 2240 руб. + 0,5 % от суммы свыше 280 000 руб. – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

• 5600 руб. + 0,5 % от суммы свыше 280 000 руб. – в территориальный фонд обязательного медицин–ского страхования.

– При выплате свыше 600 000 руб. – 104 800 руб. + 2 % от суммы, превышающей 600 000 руб. , из которых:

• 81 280 руб. + 2 % от суммы свыше 600 000 руб. – в федеральный бюджет;

• 11 320 руб. – в фонд социального страхования РФ;

• 5000 руб. – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

• 7200 руб. – в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Данные ставки регрессивной шкалы действуют с 1 января 2005 г. И хотя максимальная ставка ЕСН значительно снижена (раньше – 35,6 %), предыдущая шкала была более гибкой и стимулировала повышение окладов работникам. Например, имело смысл работникам с месячным окладом в 24 000 руб. поднять заработную плату до 25 000 руб. (то есть до 300 000 руб. в год), что позволяло оптимизировать ЕСН, выйдя на промежуточную ступень шкалы от 300 001 до 600 000 руб. в год. Сейчас шкала стала лояльнее к работодателям, выплачивающим невысокие заработные платы, а также полностью исключила возможность «белой» оптимизации.

Из всех прежних возможностей осталась «серая» схема вы–платы «конвертной» нелегальной части заработной платы из легального фонда оплаты труда, не прибегая к услугам фирм по обналичиванию. Для этого несколько фактических владельцев предприятия, либо их родственники, либо другие лица, пользующиеся особым доверием, оформляются на работу на должности топ-менеджеров с очень высокой оплатой (значительно выше 600 000 руб. в год). Эта заработная плата облагается ЕСН по самой низкой ставке – 104 800 руб. + 2 % от суммы, превышающей 600 000 руб. Ее хватает на вы–плату нескольких «черных» заработных плат обычным рядовым сотрудникам, а доверенное лицо получает взамен иногда очень нужную справку о высоких доходах.

Схемы снижения налогов при выплате заработной платы можно условно разделить на следующие виды.

1. Схемы, при которых сотрудник официально работает на предприятии, получает небольшую заработную плату и крупные выплаты с альтернативной формулировкой, не облагаемые ЕСН.

2. Схемы, когда работник является самостоятельным предпринимателем без образования юридического лица (ПБОЮЛ) или официально числится на предприятии с упрощенной формой налогообложения.

3. Комбинированные «тандемные» схемы, когда сотрудник официально работает на предприятии, но получает также выплаты из других источников («вспомогательных» организаций).

Рассмотрим наиболее яркие примеры схем первого вида.

Классическая «черная» заработная плата. При этой всем известной и наиболее часто применяемой модели малая часть заработной платы начисляется и выплачивается официально с уплатой всех налогов. Большая же ее часть раздается в конвертах без свидетелей. Деньги на эти цели обналичиваются на основании фиктивных сделок через посредников (конвертационные центры), которые получают процент от суммы (обычно 1–3 %). При всей простоте и надежности подобная схема имеет недостатки. Во-первых, носит ярко выраженный криминальный характер: если вас поймают на «обналичке» либо при передаче денег, например, с помощью «подставного» работника, последствия могут быть довольно неприятными. Во-вторых, у ваших сотрудников не будет достаточных официально подтвержденных доходов, следовательно, возникнут проблемы, например, при получении кредитов.

Компенсационные выплаты. Здесь возможны различные варианты, на которых остановимся подробнее.

Направление работника в командировку и выплата суточных. Суть схемы заключается в следующем: группа работников отправляется в командировку, причем это может быть как фиктивная, так и вполне реальная поездка, например, в курортный город, чтобы посетить актуальную для предприятия выставку и составить о ней подробный отчет. В любом случае оформляется приказ, формулируется служебное задание, выписываются командировочные удостоверения, а по итогам поездки работники сдают авансовый отчет.

Таким образом, предприятие получает право выплатить командированным суточные, которые, согласно законодательству РФ, являются компенсационными выплатами вне зависимости от их размеров.

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (ст. 168 ТК РФ).

Компенсации – денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).

Поскольку суточные являются компенсацией, то, соответственно, не подлежат обложению ЕСН. Недостаток данной схемы заключается в том, что при превышении установленных законодательством нормативных размеров суточных (свыше 100 руб. ) сумма превышения не учитывается в за–тратах при расчете налога на прибыль, а также с нее необходимо заплатить налог на доходы физических лиц (13 %).

Данная схема неудобна еще и потому, что работник не может находиться в командировке постоянно. Хотя возможны варианты, когда сотрудники, например, числятся в штате филиала, открытого в Подмосковье, а на работу ездят в Москву. Идеально же данная схема интегрируется в предприятия, практикующие вахтовые методы работы (охранные фирмы, нефтяники и т. д. ). Однако для подобных организаций есть еще более «красивое» решение, позволяющее при расчете базы налога на прибыль учесть суточные в полном объеме. Это можно сделать на основании опять-таки ТК РФ.

Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (ст. 302 ТК РФ).

Чтобы выплачивать компенсационную надбавку за вахтовый метод работы, необходимо внести соответствующие условия в коллективный договор предприятия и в положение об оплате труда. По аналогии следует добавить, что так же нужно поступать при начислении компенсационных выплат за работу с вредными и опасными условиями труда.

Заключение с работником ученического договора и выплата стипендии. Еще одна удобная форма компенсации, выплачиваемая работникам, которые учатся, чтобы повысить профессиональный уровень. Под видом стипендии работнику можно выплачивать большую часть заработной платы. При этом в случае грамотного документального оформления расходы на выплаты стипендий можно учитывать в затратах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль предприятия. Кроме того, со стипендии не выплачивается ни Единый социальный налог, ни налог на доходы физических лиц. На нее также не начисляются пенсионные взносы и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев.

Данная схема базируется на нормах ТК, согласно ст. 198 которого работодатель вправе заключить ученический договор на переобучение с любым работником. Этот договор будет дополнением к трудовому договору. Кстати, в период обучения предприятие обязано начислять работнику стипендию в размерах не ниже законодательно установленной минимальной заработной платы. Максимальный же размер выплат ничем не регламентируется. Чтобы стипендию можно было учитывать при расчете налога на прибыль предприятия в составе расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ, ее необходимо заранее предусмотреть либо в коллективном договоре, либо в трудовом договоре работника.

Нанимая новых сотрудников, лучше заранее оговорить возможность их «обучения». Следует зачислить работников на должности, не требующие высокой квалификации, с небольшой официальной заработной платой, а после отдельным приказом послать на обучение для повышения квалификации, чтобы их можно было перевести на другую должность. Таких ступеней карьерного роста бывает множество, например:

– помощник продавца;

– младший продавец;

– продавец;

– продавец-консультант;

– ответственный продавец;

– старший продавец и т. д.

Причем каждый этап обучения может длиться неограниченное время и проходить прямо на рабочем месте, при этом человек будет выполнять фактически одну и ту же работу за одни и те же деньги (стипендию). Другой вариант повышения профессионализма работников – их переквалификация для получения навыков работы по смежным специальностям, например, бухгалтера-оператора можно обучить на бухгалтера по учету труда и наоборот на случай внезапной подмены (при отсутствии на рабочем месте профильного специалиста). Такое обучение также может потребовать большого количества времени.

Чтобы послать сотрудников на обучение, руководитель предприятия должен издать приказ с указанием работников, отправляемых на учебу, специальности или квалификации, которые они получат, срока подготовки и непосредственно обучающих. Кстати, обучать могут сотрудники этого же предприятия, имеющие необходимую квалификацию, причем прямо на рабочем месте. С данной целью на предприятии целесообразно создать специальный учебный комбинат или тренинговый центр. Если по окончании курса не планируется проводить аттестацию и выдавать квалификационные документы, то обязательному лицензированию такое учебное заведение не подлежит. Его создание может свестись к утверждению на бумаге специального внутреннего положения о порядке переквалификации и обучения кадров на базе учебного комбината. Однако в последнее время на предприятиях все чаще создаются реально действующие центры подготовки кадров, причем не только для оптимизации налогов. Часто такие комбинаты встречаются, например, в крупных сетевых розничных холдингах.

Обучать сотрудников можно не только на собственном предприятии, но и в любых учебных заведениях, в том числе и в вузах. Кстати, фирма также вправе выплачивать стипендию, но ученический договор в этом случае потребует особой проработки. В нем обязательно должно быть отражено то, что работник учится исключительно для повышения профессионального уровня, чтобы затем применить полученные знания на предприятии. Если же будет доказано, что он учится в личных целях для повышения собственного образовательного уровня, то такая стипендия расценивается налоговыми органами как доход, подлежащий обложению налогом (13 %). Чтобы этого избежать, в ученический договор обычно включаются пункты, согласно которым работник по окончании обучения должен проработать на предприятии определенный срок. Поскольку в случае нарушения работником условий договора работодатель вправе потребовать возмещения суммы выплаченной стипендии, работник может не согласиться подписать подобный договор. В данном случае все зависит от личных договоренностей и степени взаимного доверия.

Любой ученический договор должен содержать следующие обязательные сведения.

– Фамилия, имя и отчество работника, с которым заключается договор.

– Специальность, которой он будет обучаться.

– Обязательства сторон по отношению друг к другу.

– Порядок выплаты стипендии и ее размер.

Выплата компенсации за задержку заработной платы. Данная форма возмещения также предусмотрена ТК РФ.

При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором (ст. 236 ТК РФ).

Поскольку максимальный размер компенсации в данном кодексе опять-таки не оговорен, то под ее видом можно вы–платить значительную часть (до 50 %) реальной заработной платы, с которой не будет взиматься ни ЕСН, ни налог на доходы физических лиц. Для этого официальные оклады, предусмотренные по штатному расписанию, предварительно должны быть уменьшены на соответствующий процент. Реальная сумма, получаемая работниками, практически не меняется. Чтобы выплачивать компенсацию в крупных размерах, необходимо внести в коллективный договор предприятия пункты, регламентирующие ее размеры и условия выплаты (выплаты могут составлять, например, 5 % от суммы задолженности за каждые сутки). Такие «жесткие» для руководства предприятия нормы могут быть внесены (но не обязательно) по письменному требованию профсоюзного комитета предприятия, выдвинутому по решению общего собрания членов профсоюза и подписанному ими. Если все оформить подобным образом, то у руководства предприятия появятся сразу три документа, оправдывающих крупные компенсации перед налоговыми органами:

– Протокол профсоюзного собрания;

– Решение профсоюзного собрания;

– Требование профсоюзного комитета.

Однако для внесения условий и размеров компенсаций в коллективный договор проделывать все, описанное выше, не обязательно. Речь идет о том, что подобный способ будет выглядеть гораздо убедительнее.

Что касается конкретных сроков, на которые можно задерживать выплату заработной платы, то они не должны быть очень короткими, чтобы «набежала» более-менее крупная сумма компенсации.

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ).

В то же время они не могут быть и чересчур растянутыми, так как после 15 дней задержки заработной платы работники получают право не выходить на работу. За задержку вы–платы более чем на два месяца предусмотрена уголовная ответственность. Если учесть, что на многих предприятиях требование ст. 136 ТК РФ о выплате заработной платы два раза в месяц все равно не выполняется (чаще выплаты производятся раз в месяц), то срок задержки в 15 дней можно считать наиболее приемлемым.

Если, например, в коллективном договоре указать, что зарплата каждому работнику выплачивается 15-го и 1-го числа каждого месяца и выплаты 15-го числа, так называемый аванс, составляют 80 % ежемесячной ставки, а реально вы–плачивать заработную плату раз в месяц между первым и пятым числом, то это практически не создаст неудобства для работников.

Рассмотрим на примере, что можно сэкономить, если при этих условиях компенсация установлена в размере 5 % в сутки, а ежемесячный фонд оплаты труда на предприятии при максимальной ставке ЕСН (26 %) составляет 500 000 руб.

Без применения каких-либо налоговых схем выплаты ЕСН на предприятии будут равны:

500 000 Н 26 % = 130 000 руб.

Работники же получат на руки за вычетом подоходного налога следующую заработную плату:

500 000 – 13 % = 435 000 руб.

Если применить компенсационную схему и уменьшить фонд оплаты труда до 300 000 руб. , тогда предприятие вы–платит ЕСН в размере:

300 000 Н 26 % = 78 000 руб.

Экономия составит:

52 000 руб. (130 000 – 78 000).

Работники же получат на руки за вычетом подоходного налога следующую заработную плату:

300 000 – 13 % = 261 000 руб.

А также компенсацию за не вовремя выданный аванс:

300 000 Н 80 % = 240 000 руб. (сумма аванса);

240 000 Н 5 % Н 15 дней = 180 000 руб. (сумма компенсации).

Всего работники получат на руки:

180 000 + 261 000 = 441 000 руб.

Все описанные выше схемы компенсационных выплат основаны на ТК РФ и поэтому имеют значительное преимущество по сравнению со схемами, основанными на применении договоров гражданско-правового характера. Если возникнет конфликт, налоговые органы не смогут «переквалифицировать сделку» и потребовать возмещения недоплаченных налогов, потому что договорные отношения между работником и работодателем, регулируемые трудовым законодательством, по своей сути сделкой не являются. Налоговые органы имеют право контролировать только цены на товары, работы или услуги, но никак не размеры начисленных работникам выплат.

Выплата компенсации за использование в работе личного имущества. Суть схемы заключается в том, что часть денег выдается работникам в виде ежемесячной платы за использование организацией личного имущества сотрудника. Это может быть, например, автотранспорт, компьютер и т. д.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско?правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Существуют следующие варианты подобных выплат.

– Классический договор аренды.

– Компенсация за износ.

Недостатком первого варианта является то, что фактически арендная плата является доходом, с которого необходимо платить налог на доходы физических лиц. Чисто теоретически существует вероятность, что договоры аренды могут быть переквалифицированы в услугу, которую работники оказывают организации. В этом случае доначисляется Единый социальный налог. Вместе с тем договор аренды юридически выглядит гораздо убедительней, чем компенсационное соглашение. В случае с автотранспортом он предпочтительнее еще и потому, что компенсацию за использование транспорта можно учитывать при расчете базы налога на прибыль только в пределах установленных правительством норм.

Выплата компенсации за используемое в работе имущество предусмотрена ТК РФ.

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ).

Так же как и с других видов компенсационных выплат, налог на доходы физических лиц в этом случае не взимается. Работник и работодатель подписывают письменное соглашение об использовании имущества, в нем указывается, какое имущество и как будет использоваться, четко оговариваются размеры компенсации. Еще одна возможность сделать подобную компенсацию убедительнее документально – передать соответствующее имущество на ответственное хранение на территорию организации, то есть туда, где оно будет использоваться в работе.

Недостаток рассматриваемой схемы в том, что достаточно трудно логически и экономически обосновать повышенные размеры компенсационных выплат, особенно если они превышают размеры амортизации, которую начисляла бы организация, если бы это имущество ей принадлежало. Однако в таком случае можно объяснить, что приобретение подобного имущества требует крупных единовременных вложений. Другой вариант обоснования – люди в работе со своими вещами обращаются бережнее и аккуратнее, чем с чужими, следовательно, расходы в конечном итоге получаются меньше, так как нет необходимости тратиться на частый ремонт или приобретение нового оборудования. Это актуально, например, для любого ручного электроинструмента. Кстати, именно по этой причине, а вовсе не для минимизации налогов, наличие собственного инструмента – одно из требований при приеме на работу во многих мелких ремонтно-строительных фирмах. Подобное требование можно оформить в виде официального приказа и выдавать рабочим ссуды на приобретение необходимого инструмента, организация также может выступить гарантом при покупке рабочего ин–струмента в кредит, в компенсационное соглашение следует внести пункт о компенсации процентов по кредиту.

Выплаты из чистой прибыли. Праздничные премиальные. Не облагаются ЕСН различного рода материальные поощрения – премиальные и прочие стимулирующие выплаты, которые при начислении не уменьшают расчетную базу налога на прибыль предприятия. При предыдущей ставке ЕСН (35,6 %) подобные схемы были особенно актуальны. Несмотря на то что нынешняя ставка снижена до 26 %, они не утратили свой экономический смысл, так как ставка налога на прибыль все равно ниже 24 %.

Для легального осуществления подобных выплат необходимо, чтобы формально премии не были систематическими и никоим образом не связывались с текущей производственной ситуацией на предприятии. Кроме того, они не должны предусматриваться ни в коллективном договоре, ни в других локальных нормативных актах предприятия. То есть премии должны носить «спонтанный» характер и при этом вы–плачиваться исключительно из специальных фондов, сформированных при распределении чистой прибыли, например премии по случаю какой-либо знаменательной даты.

Существуют и другие виды поощрений работников из распределенной прибыли, такие как ежегодная материальная помощь к отпуску, оплата путевок, компенсация стоимости обедов в столовой и т. д.

Выплаты под видом покупки имущества у физического лица, не являющегося предпринимателем. Если работник не зарегистрирован как предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ), то в некоторых разовых случаях, например для выплаты тринадцатой зарплаты, удобно применять следующую схему. Некоторую часть заработной платы возможно выдать под видом оплаты приобретенных у него материалов либо другого имущества, используемого впоследствии в производственных целях. При этом если такая закупка будет грамотно задокументирована, то на ее сумму впоследствии уменьшается база налога на прибыль предприятия. Единым социальным налогом подобный платеж, разумеется, не облагается. Что касается налога на доходы физических лиц, то здесь следует руководствоваться ст. 220 НК РФ. Она предоставляет право на получение налогового вычета в сумме, не превышающей 125 000 руб. , при продаже физическим лицом, которое не является предпринимателем, имущества, принадлежащего ему менее трех лет. Вычет предоставляется по выбору любой организацией, являющейся налоговым агентом по отношению к данному физическому лицу, а не только непо–средственным контрагентом по сделке, которая повлекла за собой возможность подобного налогового вычета.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом (ст. 22 НК РФ).

Исходя из вышесказанного, при осуществлении платежей работникам под видом покупки у них имущества или материалов организации как налоговому агенту следует взимать с работника налог на доходы физических лиц. После оформления подобной сделки работник получает в налоговых органах подтверждение на право имущественного налогового вычета, который по его выбору может предоставить организация, где он работает. Что касается периодичности подобных сделок, то желательно покупать имущество у каждого работника не чаще чем один раз в налоговый период (год), иначе это может быть расценено налоговыми органами как предпринимательская деятельность работника, причем осуществляемая без необходимой регистрации.

Чтобы иметь возможность отнести плату за материалы, приобретенные у физического лица, к производственным расходам, необходимо документальное подтверждение в виде закупочного акта, который составляется в произвольной форме.

В закупочном акте должны содержаться следующие реквизиты.

– Наименование документа.

– Дата его составления.

– Сведения о физическом лице, от имени которого составлен документ (адрес постоянного места жительства и паспортные данные).

– Содержание хозяйственной операции.

– Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

– Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

– Личные подписи этих лиц.

Передача наличных денежных средств физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, подтверждается распиской данного физического лица в получении денежных средств. Другой вариант – оплата по безналичному расчету, то есть перечисление денег на карточку. Возможна также предоплата и составление закупочного акта с открытой датой. В любом случае описанная схема удобна еще и потому, что не существует никаких нормативных документов, обязывающих физическое лицо документально подтверждать происхождение реализуемого им имущества.

Выплаты под видом роялти. Эта схема возможна, если каждый из работников или группа работников организации будут зарегистрированы как соавторы либо изобретений, либо промышленных образцов, либо товарных знаков, либо других объектов интеллектуальной собственности. В таком случае организация вправе выплачивать часть заработной платы под видом роялти за использование интеллектуальной собственности. Данная схема требует предварительных затрат на оформление патентов, авторских прав и иных документов, защищающих интеллектуальную собственность. При осуществлении выплат с работников необходимо взимать налог на доходы физических лиц в размере 13 %.

Выплаты вознаграждений членам совета директоров акционерного общества. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (ими могут быть любые физические лица, притом не обязательно, чтобы они являлись акционерами данного общества) выплачивается вознаграждение. Максимальный количественный состав членов совета директоров акционерного общества (наблюдательного совета) законодательно не ограничен и определяется уставом общества либо общим собранием акционеров. ЕСН с подобных выплат не должен взиматься, так как члены совета директоров, действуя исключительно на основании устава, не выполняют функций, регламентируемых какими-либо договорами между ними и обществом и не оказывают обществу услуг с заранее оговоренной суммой вознаграждения. Само вознаграждение выдается либо не выдается исключительно по решению общего собрания акционеров. Поскольку подобные выплаты не обязательны и заранее не оговорены, то отношения между обществом и советом директоров нельзя расценивать как договор по оказанию услуг. В любом случае с такого вознаграждения взимается налог на доходы физических лиц в размере 13 %. Оно может быть отнесено к расходам, связанным с управлением организацией, и на этом основании уменьшается база по налогу на прибыль предприятия. Однако в подобной ситуации есть вероятность «коллизий», так как выплаты в пользу физических лиц, уменьшающие базу налога на прибыль, все-таки подлежат обложению ЕСН.

Вознаграждение может быть выплачено из чистой прибыли, и тогда обложению ЕСН оно однозначно не подлежит.

Перейдем к наиболее ярким примерам схем второго вида, которые не являются очень популярным способом оптимизации налогов с заработной платы. Строятся подобные схемы, как правило, либо на использовании в качестве работников ПБОЮЛ, оказывающих предприятию услуги на договорных условиях, либо на использовании вспомогательных фирм, по тем или иным причинам предоставляющим предприятию рабочую силу.

Использование труда ПБОЮЛ. Принцип схемы заключается в том, что вместо заключения трудовых договоров с работниками в данном случае применяются договоры гражданско-правового характера, то есть договоры подряда по оказанию услуг или выполнению работ на возмездных условиях. При этом человек должен фактически являться ИП, работающим по упрощенной системе налогообложения. Выплаты предпринимателям за оказанные услуги относятся на себестоимость и уменьшают базу для налога на прибыль предприятия. Работник же вместо ЕСН платит единый налог по ставке 15 %, если в качестве налогооблагаемой базы выбрана формула «доходы минус расходы», или 6 %, если применяется более удобная в данном случае формула обложения всех доходов.

Формула «доходы минус расходы» также может быть удобна, но только в том случае, когда сумма, указанная в договоре подряда либо возмездного оказания услуг, состоит из двух независимых частей: непосредственного вознаграждения за выполнение работы и суммы, компенсирующей исполнителю затраты, связанные с выполнением предусмотренной договором работы или оказанием услуги. В таком договоре следует заранее оговорить статьи возможных затрат, например расходы на проезд, проживание, связь, материалы и т. д. Желательно также иметь документальное подтверждение понесенных расходов, например кассовые чеки. В данном случае предприниматель будет выплачивать единый налог только с первой части суммы, а то, что часть подтвержденных расходов на самом деле может никак не касаться выполняемой по договору работы, на практике не доказуемо. Кроме единого налога, ИП, работающий по упрощенной форме налогообложения, должен также выплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование. Это лишь незначительно уменьшает привлекательность данной схемы.

Следует отметить, что, хотя рассматриваемый вариант поз–воляет значительно оптимизировать налоговые выплаты, он вносит множество неудобств в администрирование предприятия, особенно при большом количестве работников. Самое серьезное из них – это необходимость для каждого работника (ИП) вести бухгалтерскую документацию и сдавать отчетность в налоговые органы. Стандартное решение данной проблемы – сотрудничество с бухгалтерской организацией, специализирующейся на самостоятельном ведении документации и сдаче налоговой отчетности вместо работников-предпринимателей, за что, естественно, придется ежемесячно выплачивать определенную сумму в зависимости от количества работников.

Следующий неудобный момент – необходимость составления большого количества гражданско-правовых договоров, регламентирующих отношения между предприятием и физическими лицами (ИП). К вопросу их составления следует отнестись с особым вниманием. Дело в том, что если гражданско-правовой договор об оказании услуг предприятию физическим лицом будет включать в себя признаки, обычно присущие трудовым договорам, то по их наличию в судебном порядке может быть признано, что физическое лицо фактически состоит с этим предприятиям в трудовых отношениях. В результате чего последует взыскание с предприятия сумм недоплаченного ЕСН, а также пени и штрафов.

Трудовой договор – соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник (ст. 56 ТК РФ).

Чтобы исключить подобные проблемы, гражданско-правовой договор не должен содержать требований, регламентирующих следующее.

– Должность, рабочее время и график работы физического лица.

– Обязательное выполнение физическим лицом трудовых функций.

– Регулярную выплату заработной платы.

– Распорядок при выполнении работы.

– Условия возможного применения дисциплинарных взысканий к физическому лицу.

– Обязанность предприятия обеспечить условия труда в соответствии с требованиями трудового законодательства.

– Обязанность предприятия предоставить оплачиваемый отпуск.

Не всегда целесообразно применять подобную схему в отношении всех сотрудников предприятия. Если же дело касается, например, небольшой группы топ-менеджеров, работа которых оплачивается по самым высоким ставкам, то имеет смысл оформить их в качестве предпринимателей, оказывающих предприятию консультационные услуги. Желательно, чтобы они не являлись по совместительству штатными сотрудниками этой организации, иначе возникнет вопрос об установлении их взаимозависимости с предприятием, что, в свою очередь, даст возможность налоговым органам кон–тролировать тарифы за предоставленные консультационные услуги. Примерно такая же схема применялась в свое время в «ЮКОС», и, хотя формально законодательство не нарушалось, тем не менее она также стала объектом повышенного внимания налоговых органов. Окончательный результат дела данной компании всем известен.

Использование вспомогательных предприятий с упрощенной формой налогообложения. Применение схем данного вида оптимизации ЕСН на практике дает результаты, схожие с применением предыдущей схемы. Основной их смысл заключается в том, что весь персонал либо его часть, выполняя свои обычные трудовые функции, документально переходит работать на предприятия с более приемлемой упрощенной формой налогообложения. Плательщиками ЕСН подобные фирмы не являются.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и Единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 346. 11 НК РФ).

База для уплаты единого налога может быть выбрана исходя из целей конкретной схемы: либо «доходы минус расходы» (ставка 15 %), либо обложение всех доходов (ставка 6 %). В варианте «доходы минус расходы» выплаты работникам будут уменьшать базу единого налога.

Схемы с применением фирм, работающих по упрощенной системе налогообложения, условно можно разделить на следующие виды.

– Схемы, использующие принцип реструктуризации, то есть выделение отдельных подразделений предприятия в независимые структуры, оказывающие на договорной основе различные услуги головному предприятию, например управленческие, бухгалтерские либо проектные.

– Схемы, использующие принцип аутстаффинга – аренды персонала у фирм с упрощенной формой налогообложения.

Остановимся подробнее на каждой из них.

Реструктуризационные схемы. Если в организации имеются крупные подразделения, отделы или группы работников, постоянно выполняющие какие-либо однотипные производственные функции, для оптимизации ЕСН имеет смысл применить реструктуризацию. Данные группы работников следует вывести за штат основного предприятия и ввести их в штат небольшой независимой (то есть лишенной формальных признаков взаимозависимости с основным предприятием) вспомогательной фирмы, работающей по упрощенной схеме налогообложения. Эта фирма на основании договоров, заключенных с основной организацией, возьмет на себя те же производственные функции, которые до ре–структуризации выполняла группа работников, вошедших в ее штат. По договору фирма будет получать от основной организации плату за свои услуги. Из полученных денег работникам будет начисляться заработная плата, а также осуществляться прочие платежи, связанные с производственными расходами, например с арендой помещений. Для эффективного применения схемы желательно, чтобы оплата услуг фирмы не намного превышала ее производственные расходы.

В качестве базы начисления единого налога в этом случае следует выбрать «доходы минус расходы». ЕСН при выдаче заработной платы работникам не выплачивается. Остаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (14 %), а также взимается налог на доходы физических лиц (13 %).

Используя данную схему, можно, например, выделить в отдельную управленческую фирму группу топ-менеджеров и бухгалтеров предприятия, персонал конструкторского бюро или какого-либо отдельного цеха, технологического участка. Следует помнить, что право использовать упрощенную систему налогообложения есть только у предприятий с численностью работников не более 100 человек. Поэтому для применения схемы на крупных предприятиях изначально необходимо создавать несколько подобных структур.

Еще один интересный вариант реструктуризации, когда часть персонала выводится за штат основной организации, но во вспомогательной фирме они являются не просто работниками, а акционерами. Заработную плату такие сотрудники не получают. Вместо этого вспомогательная фирма распределяет всю полученную прибыль в виде дивидендов. По решению собрания акционеров дивиденды выплачиваются частями и ежемесячно. При этом фирма выбирает единый налог по ставке 6 %, начисляемый на все доходы. ЕСН с дивидендов не взимается, не выплачиваются и страховые взносы в пенсионный фонд, поэтому упрощенная система налогообложения в данной схеме не обязательна. Налог на доходы физических лиц начисляется на дивиденды по ставке 9 %.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Обе рассмотренные реструктуризационные схемы имеют свои недостатки, так как значительно усложняют процесс управления предприятием, требуют увеличения документооборота, поскольку возникает постоянная необходимость оформлять договоры на выполнение работ, акты приемки работ и др. Также существует некоторая угроза потери контроля над вспомогательным предприятием, которое может уйти в самостоятельное «плавание». Кроме того, во втором варианте реструктуризационной схемы, когда работник является акционером, могут возникнуть трудности с увольнением сотрудника. Поэтому необходимо заранее предусмотреть возможность возврата акций, например заключить договор купли-продажи с отсрочкой исполнения и возможностью пролонгации отсрочки. Другой удобный вариант – работник-акционер заключает договор комиссии с организацией, подконтрольной работодателю, согласно которому он передает свои акции на комиссию и поручает комиссионеру найти покупателя и продать их. Срок действия договора комиссии по времени не ограничивается, главное условие – комиссионер должен все это время «искать» покупателя. Как только сотрудник решит уволиться, акции будут проданы, скорее всего, новому работнику предприятия. В подобном акционерном обществе следует также продумать распределение долей, соответствующее штатному расписанию.

Много проблем придется решить и при регистрации вспомогательной фирмы, так как для работы по упрощенной системе налогообложения необходимо, чтобы доля других организаций в этой фирме не превышала 25 %.

Если владельцами фирмы будут физические лица, нужно проследить, чтобы никто из них не являлся сотрудником или совладельцем основного предприятия, потому что в случае доказанности взаимозависимости этих двух структур схема не только потеряет свою экономическую привлекательность, но и станет опасной для своих создателей.

Принцип аутстаффинга. Применяя схемы с данным принципом, сотрудникам на законных основаниях позволяется осуществлять на своих рабочих местах обычные производственные функции. При этом весь персонал числится в штате другой организации, а именно в «компании-провайдере», передающей работников в аренду. Компания, у которой арендуется собственный персонал, как правило, работает по упрощенной схеме налогообложения. Это может быть либо подконтрольная вспомогательная фирма, специально соз–данная для данной цели, либо структура, специализирующаяся на оказании подобных услуг. Единовременная стоимость такой услуги составляет 10–20 % от фонда оплаты труда плюс небольшие ежемесячные платежи согласно договору аренды персонала.

Схемы аренды персонала целесообразно применять, когда крупное предприятие с количеством работников, намного превышающим 100 человек, решает перейти на упрощенную форму налогообложения (единый налог). Для этого в штате оставляется 100 человек, а весь основной персонал выводится за него и впоследствии арендуется. С арендодателем заключается договор, согласно которому он берет на себя все обязательства, связанные с охраной труда, обеспечением техники безопасности, снабжением спецодеждой арендованных работников. За аренду персонала договором предусматривается ежемесячная плата, в которую фактически включаются заработная плата работников и стоимость услуг арендодателя. Оплата аренды персонала фактически уменьшает базу налога на прибыль предприятия, если арендатор платит налоги по стандартной системе, и базу единого налога (15 %), если арендатор работает по упрощенной схеме налогообложения. Для арендодателя эти выплаты, наоборот, увеличивают базу единого налога.

С точки зрения оптимизации налогов на заработную плату, результат применения аутстаффинговых схем аналогичен результату использования любых схем с применением субъектов с упрощенной системой налогообложения, а именно: отсутствует ЕСН (26 %), вместо него выплачиваются взносы на обязательное пенсионное страхование (14 %) и взносы на страхование от несчастных случаев (0,2–8,5 %). При увеличении заработных плат сотрудников экономический эффект от схемы возрастает в соответствии с регрессией шкалы ставок страховых взносов в пенсионный фонд.

Недостаток схемы аренды персонала заключается в том, что необходимость и цели ее применения трудно объективно мотивировать причинами, не связанными с минимизацией налогов. Можно попытаться обосновать подобный поступок возросшей эффективностью управления предприятием, связанной с более профессиональным способом работы с кадрами и отсутствием трудовых споров.

Существует еще одна довольно «экзотическая» форма аутстаффинга – аренда персонала у нерезидента, в качестве которого может быть какое-нибудь международное рекрутинговое агентство, зарегистрированное в офшорной зоне. Для применения этой схемы между каждым работником и фирмой-нерезидентом заключается контракт, по которому нерезидент ежемесячно переводит заработную плату на банковский счет сотрудника. В конце года работник обязан задекларировать свои доходы и выплатить налог на доходы физических лиц (13 %). ЕСН и страховые взносы в пенсионный фонд ни работник, ни фирма-нерезидент выплачивать не обязаны. Что касается платы за аренду работников, то она также уменьшает налогооблагаемую базу при расчете сумм налога на прибыль предприятия.

Еще один положительный момент данной схемы заключается в том, что установить, а тем более доказать факт взаимозависимости предприятия с фирмой-нерезидентом технически очень сложно, так как в большинстве офшорных юрисдикций соблюдается высокий уровень конфиденциальности. Получить информацию о фактических, а не о номинальных владельцах большинства офшорных фирм затруднительно даже по запросу государственных следственных органов.

Рассмотрим наиболее яркие примеры схем третьего вида, когда сотрудник официально работает на предприятии, но получает также деньги из других источников (тандемные схемы). Это один из самых противозаконных и по этой причине очень эффективных вариантов минимизации налогов. Подобные схемы строятся по следующему принципу: люди официально работают на предприятии и получают невысокую заработную плату, основной же доход они имеют под различными предлогами и базисами из других специально созданных вспомогательных структур, в том числе нерезидентов, зарегистрированных в офшорных зонах.

Безналичная «черная» заработная плата. Эта схема гораздо удобнее, чем «классические» выплаты в конвертах. Она имеет намного меньше рискованных моментов, которые обычно возникают при ежемесячном обналичивании денег и передаче их работникам. Для применения данной схемы необходимо наличие офшорной фирмы. На нее по той или иной причине будут перечисляться денежные средства. От лица офшорной фирмы в любом зарубежном банке открываются анонимные карточные счета международной платежной системы (например, Visa) на каждого работника. На них ежемесячно зачисляются суммы в размере заработной платы данных сотрудников. Чтобы снять деньги через банкоматы на территории России, работникам выдаются неэмбоссированные (анонимные) платежные карты.

Заработная плата от нерезидента по совместительству. В этом случае часть доходов работник получает в виде официальных переводов от фирмы-нерезидента на свой банковский счет. В конце года сотрудник самостоятельно подает декларацию и выплачивает налог на доходы физических лиц (13 %).

Чтобы получение регулярных выплат из-за границы не было принято налоговыми органами за незарегистрированную предпринимательскую деятельность, работник заключает с фирмой-нерезидентом контракт, который составляется в форме трудового договора. В нем четко описывается выполняемая работа (трудовая функция) и порядок ее оплаты. Предметом контракта может быть оказание информационных либо консультационных услуг (например, мониторинг периодических изданий).

Получение дивидендов. Для выплаты части заработной платы в виде дивидендов некоторой части высокооплачиваемых работников (например, топ-менеджерам) передаются в собственность акции какой-либо вспомогательной структуры. В качестве такого акционерного общества может выступать компания, работающая по упрощенной системе налогообложения, или любая компания-нерезидент, предпочтительно зарегистрированная в офшорной зоне. Следует помнить, что инвестиции в акции не должны превышать $75 000 в год для каждого работника. Этого требует ограничение, установленное законом «О валютном регулировании и валютном контроле». Чтобы иметь возможность выплачивать дивиденды, то есть распределять полученную прибыль в пользу акционеров, вспомогательная компания должна эту прибыль получать. Поэтому ее условная либо реальная деятельность интегрируется в бизнес основного предприятия.

Дивиденды в акционерном обществе распределяются еже–квартально либо два раза в год, а выплачивать их могут ежемесячно равными частями. С суммы полученных дивидендов работник должен самостоятельно выплатить налог на доходы физических лиц, ставка которого в данном случае в соответствии с п. 4 ст. 224 НК РФ составит 9 %, что ниже обычной ставки (13 %). ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с дивидендов не платятся. При применении любых разновидностей схем, маскирующих заработную плату под дивиденды, возникают стандартные неудобства в случае смены сотрудником места работы. Для их нейтрализации применяется описанная в предыдущем методе передача акций на комиссию или заключение договоров купли-продажи с отсрочкой исполнения.